УСН на сегодняшний день является одной из самых привлекательных систем налогообложения для малого и среднего бизнеса. Однако бывают ситуации, когда предприниматель переходит с «упрощенки» на основную систему налогообложения, подразумевающую полную отчетность, уплату НДС и лишающую предпринимателя ряда привилегий. Что же может подтолкнуть его к такому решению? Об этом расскажем в нашей статье.

О чем вы узнаете:

Основания для перехода: добровольный и вынужденный переход на ОСНО

Переход с УСН на основную систему налогообложения может происходить как добровольно, так и принудительно.

Добровольный переход

В этом случае предприниматель самостоятельно принимает решение о смене режима налогообложения. Связано это может быть с желанием расширить компанию или сменить сферу деятельности (в случае, если новая сфера не будет подходить под условия УСН).

Принудительная смена режима

Принудительная смена режима характеризуется автоматическим переходом предприятия с упрощенной системы на основную в случае нарушения требований, применимых к УСН.

Например, предприниматель, использующий упрощенную систему налогообложения решает к основной деятельности добавить продажу подакцизных товаров. Или же владелец организации принимает решение сменить сферу деятельности организации и открыть залоговую фирму, проще говоря ломбард.

И в том, и в другом случае предприятие автоматически будет переведено с УСН на ОСНО. Также автоматическую смену налогового режима спровоцируют превышения годового дохода в 60 млн. рублей, или же расширение штата (свыше 100 сотрудников).

Проще говоря, при нарушении хотя бы одного требования законодательства относительно УСН предприниматель «слетает с упрощенки».

Важно! Право вернуться на упрощенную систему налогообложения будет предоставлено владельцу бизнеса не ранее, чем через год после смены налогового режима.

Как и в какие сроки происходит переход с УСН на ОСНО

Схема перехода зависит от того, каким он будет: добровольным или же принудительным. В случае, если предприниматель сам изъявил желание сменить налоговый режим с УСН на ОСНО, ему необходимо заполнить заявление о добровольном отказе от «упрощенки» и направить документ в налоговую инспекцию до 15 января того года, в котором он планирует сменить режим.

Следующим шагом будет направление в ФНС заполненной налоговой декларации и оплата полной суммы налога за последний год, в котором режимом налогообложения на предприятии была УСН.

ИП должны совершить все перечисленные действия до 30 апреля текущего года. Для организаций срок будет меньшим, подать все документы и оплатить налог им необходимо до 31 марта.

При смене режима предприниматель не получит от ФНС каких-либо уведомлений о факте перевода фирмы на ОСНО. При этом не важно, какая система перехода использовалась: добровольная или принудительная.

Важно! После подачи документов и уплаты налога или же при нарушении требований законодательства относительно УСН предприятие автоматически меняет налоговый режим.

Налоговые обязательства, возникающие при переходе на ОСНО

В случае смены налогового режима предпринимателю вменяется обязанность уплачивать в казну РФ новые налоги. Перечень обязательных к уплате налогов для ИП будет отличаться от налогов для ООО.

Налоги для ООО:

1. НДС (0%, 10%, 18%);
2. Налог на имущество, не выше 2,2%;
3. Налог на прибыль (три возможных варианта: классический – 20%, спец. ставка – от 0% до 30%).

Налоги для ИП:

1. НДС (0%, 10%, 18%);
2. Налог на имущество, не выше 2%;
3. НДФЛ, равный стандартным 13%.

Важно! Предприниматели могут избежать необходимости уплаты НДС, если сумма совокупного дохода за три календарных месяца подряд не будет превышать 2 млн. рублей и в продаже не будет подакцизных товаров.

Однако нулевая ставка встречается крайне редко и используется только в экспортных операциях.

Отчетность по ОСНО должна предоставляться предприятием согласно стандартным требованиям предоставления налоговой отчетности законодательства РФ:

1. Декларация по налогу на прибыль для организаций с доходом до 15 млн. сдается по схеме: I квартал, 6 мес., 9 мес., не позднее 28 числа. Отчетные месяцы в этом случае апрель, июль, октябрь (годовая декларация подается до 28 марта);
2. Декларация по имущественному налогу: I квартал, 6 мес., 9 мес., не позднее 30 числа. Отчетные месяцы в этом случае апрель, июль, октябрь (годовая декларация подается до 30 января).

ИП

1. Налоговая декларация. Срок подачи – до 25 числа каждого квартала. Соответственно отчетные месяцы – апрель, июль, октябрь, январь;
2. Налог на доходы физ. лиц – до 30 апреля за предыдущий год.

Фирма или ИП, будучи «упрощенцами», могут перейти на ОСНО, лишившись права на УСН, или добровольно. В результате такого перехода меняются объемы налогообложения и бухучета. Об основных особенностях, которые учитываются при смене «упрощенки» на общую систему, читайте в этой статье.

Как происходит переход с УСН на ОСНО

Добровольно отказаться от «упрощенки» в пользу ОСНО можно, когда завершится календарный год – налоговый период при УСН. В ИФНС подается «Уведомление об отказе от применения УСН» по форме № 26.2-3 (утв. приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829). Крайний срок для уведомления – 15 января года, с начала которого происходит переход на ОСНО.

Бывшим «упрощенцам», которые совершат добровольный переход с УСН на общий режим с начала 2018 г., нужно как обычно подать «упрощенную» декларацию за 2017 год: юрлицам не позднее 02.04.2018 г., а ИП – 30.04.2018 г.

Если налогоплательщик вовсе прекратил заниматься «упрощенными» видами деятельности, на уведомление налоговиков об этом отводится 15 дней с даты прекращения. Форму уведомления № 26.2-8 можно найти в приложении № 8 к приказу ФНС РФ № ММВ-7-3/829. До 25 числа следующего месяца после прекращения «упрощенного» вида бизнеса нужно сдать налоговую декларацию.

Переход на общую систему налогообложения с УСН может произойти вынужденно, когда право на применение «упрощенки» утрачено. Если был превышен лимит допустимого на УСН годового дохода (150 млн руб.), численность работников стала более 100 человек, или были нарушены иные критерии, установленные статьями 346.12, 346.13 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, налогоплательщик автоматически «слетает» со спецрежима с начала квартала, в котором возникло нарушение. Заявление на переход с УСН на ОСНО, а точнее, «Сообщение об утрате права на применение УСН» по форме № 26.2-2 (см. приказ ФНС РФ № ММВ -7-3/829) подается в ИФНС до 15 числа месяца, следующего за «переходным» кварталом.

После сообщения о переходе с «упрощенки» на ОСНО, ждать ответ от ИФНС не нужно, т.к. порядок перехода носит уведомительный характер.

Переход с УСН «доходы» на ОСНО: особенности

Какие важные моменты нужно учитывать тем, кто с «упрощенки» переходит на ОСНО?

Если на УСН предприятия могут вести упрощенный бухучет, а для налогового учета достаточно одного регистра – КУДиР, то после того, как переход ООО с УСН на ОСНО осуществлен, объем и детализация бухгалтерского и налогового учета значительно увеличиваются, особенно для тех, кто применял «доходный» объект налогообложения на УСН.

«Упрощенцы» освобождаются от НДС, имущественного налога, юрлицами не платится налог на прибыль, а предпринимателями – НДФЛ с предпринимательских доходов. Перейдя на ОСНО, придется исчислять и уплачивать все эти налоги, а также сдавать по ним декларации. Те, кто утратил право на «упрощенку», должны пересчитать налоги по ОСНО с начала квартала, в котором это случилось. Кроме того, фирмам на общем режиме, рассчитывая налог на прибыль, вместо кассового метода приходится использовать метод начисления.

Признание «переходных» доходов и расходов – важный момент, имеющий свои тонкости. Доходы и расходы на «упрощенке» признаются по мере оплаты, на ОСНО же выручка учитывается по мере отгрузки, а расходы признаются в периоде возникновения, не принимая в расчет дату оплаты (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). Как регламентирует НК РФ переход с УСН на ОСНО в этой части:

• авансы, полученные до перехода, облагаются единым «упрощенным» налогом, независимо от времени их отгрузки (п. 1 ст. 251 НК РФ).
• Выручка, не оплаченная при УСН (полностью или частично), учитывается в доходах первого месяца работы на ОСНО.
• Расходы на приобретение, которые налогоплательщик понес, но не успел полностью оплатить на «упрощенке», уменьшают налоговую базу по «прибыли», что особенно выгодно при переходе с УСН «доходы» на ОСНО (п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Соответственно, страхвзносы в ПФР, ФОМС и ФСС, начисленные при УСН, а уплаченные уже на ОСНО, также учитываются для налоговой базы (письмо Минфина РФ от 03.05.2017 № 03-11-06/26921).

Переход с УСН на ОСНО: дебиторская задолженность, невозможная к взысканию

Безнадежная «дебиторка», возникшая при использовании УСН, налогооблагаемую базу по «упрощенному» налогу не уменьшает, поскольку она отсутствует в перечне учитываемых «упрощенцами» расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Также ее нельзя вычесть и по налогу на прибыль при ОСНО (письмо Минфина РФ от 23.06.2014 № 03-03-06/29799). А вот учесть ее в составе «переходных» доходов придется, согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

Переход с УСН на ОСНО: основные средства

У «упрощенца», переходящего на ОСНО посреди календарного года, в учете может числиться несписанный в расходы остаток стоимости приобретенных основных средств. Остаточная стоимость ОС при переходе с УСН на ОСНО определяется на дату перехода, как первоначальная стоимость ОС минус расходы, учтенные в период «доходно-расходной» упрощенки, то есть, для налога на прибыль принимается вышеуказанный остаток стоимости ОС.

Если же происходит переход с «УСН 6» на ОСНО, остаточную стоимость ОС не рассчитывают, поскольку на «доходной» УСН расходы в расчете налоговой базы не участвуют (письмо ФНС от 02.10.2012 № ЕД-4-3/16539).

НДС при переходе с УСН на ОСНО

Применяя ОСНО, ИП или фирма должны выставлять покупателям счета-фактуры с НДС, перечисляя затем налог в бюджет. НДС начисляется с начала квартала, в котором налогоплательщик перестал быть «упрощенцем» и перешел на ОСНО.

Нередко при переходе возникает ситуация: предоплата за товар (работы, услуги) получена еще во время работы на «упрощенке», когда НДС не начислялся, а отгрузка (выполнение работ, услуг) произошла уже при ОСНО. Сумму предоплаты в таком случае включают в доходы при УСН, уплатив с нее «упрощенный» налог. НДС доначисляется на реализацию и уплачивается покупателем уже в «общережимном» периоде. Если аванс поступил после перехода на режим ОСНО, НДС начисляется и на него.

Российские компании и ИП для уплаты налогов могут выбрать разные налоговые режимы: общий (ОСНО) или специальные, к которым относятся ЕНВД, ЕСХН, ПСН и УСН.

По умолчанию новая компания или предприниматель попадают на общий режим. На спецрежим (например, УСН) они могут перейти по специальному заявлению. Если использование спецрежима по какой-то причине невозможно, компания остается на общем режиме.

На общем режиме, в отличие от остальных, необходимо вести бухгалтерию и платить налоги в полном объеме. Если нужно сэкономить на налогах и упросить себе работу с бухучетом, идеальным вариантом будет упрощенка (либо 6% - «доходы», либо 15% - «доходы за вычетом расходов»). Как перейти с ОСНО на УСН подробно написано в . А теперь мы рассмотрим другую ситуацию: как происходит переход в обратную сторону — с УСН на ОСНО.

Добровольный переход с УСН на ОСНО

Перейти на общий режим можно двумя способами: добровольно и вынужденно, если ваш бизнес перестает соответствовать правилам, установленным для упрощенки. Если вы хотите сами уйти с УСН, составляете уведомление об отказе от УСН до 15 января того года, в котором хотите совершить переход, и передаете его в налоговую на бумажном бланке или электронном формате. Опоздаете — вас могут перевести на ОСНО только в следующем году.

Налоговая вас не будет уведомлять о факте перехода какими-либо сообщениями или письмами. Но вам нужно будет подать декларацию и уплатить налог по УСН за последний год, когда вы были на упрощенке. Организации должны успеть сделать это до 31 марта, а предприниматели — до 30 апреля. На этом закончатся ваши отношения с УСН. Отношения с ОСНО начнутся с уплаты налогов и сдачи деклараций по ОСНО.

Автоматический переход с УСН на ОСНО при нарушении требований

На упрощенке есть определенны требования, которые не все компании могут исполнить. Например, вы не можете оставаться на УСН, если сумма ваших доходов за год превысила 60 миллионов рублей, а остаточная стоимость активов перевалила за 100 миллионов. Другая причина — в вашем уставном капитале (УК) есть юрлица, доля которых в капитале больше, чем четверть. Третья причина — в вашей компании трудятся более сотни сотрудников, хотя 100 — это допустимый предел на УСН. В общем, несоблюдение этих условий может повлечь за собой автоматический перевод на ОСНО. Обратно вернуться вы сможете не раньше, чем через год (если будете соответствовать критериям УСН).

Утрату права на УСН вы должны отследить самостоятельно. После этого в налоговую нужно подать документы, каждый в свой срок, и уплатить налог по упрощенке

• Письмо-сообщение об утрате права на УСН

Срок: до 15-го числа следующего месяца после квартала, в котором утрачено право на УСН;

• Декларация по упрощенке

Срок: до 25-го числа следующего месяца после квартала, в котором утрачено право на УСН;

• Налог по УСН за год

Его нужно рассчитывать только за последний год по итогу последнего отчетного периода работы на УСН. То есть, если право на упрощенку вы утратили в третьем квартале, то налог на УСН за год надо рассчитать исходя из показателей за полгода.

Срок: до 25-го числа следующего месяца после квартала, в котором утрачено право на УСН.

В первый месяц, когда компания перестала применять УСН, нужно платить налоги и сдавать отчетность уже по ОСНО. В следующих статьях мы рассмотрим отдельно, какие налоги нужно будет платить после перехода с УСН на ОСНО, как при этом происходит начисление и учет НДС, учет выручки, расходов и основных средств.

Работать на УСН или ОСНО удобно в Контур.Бухгалтерии — веб-сервисе для ведения учета и отправки отчетности через интернет. Сервис подходит для малого бизнеса на упрощенке. Попробуйте 14 дней бесплатно!

Одна из главных причин, по которой индивидуальному предпринимателю приходится совершать переход на ОСНО, связана с расширением бизнеса ИП. Появляются дополнительные факторы, в связи с которыми работать по «упрощенке» уже нельзя.

Это происходит в следующих случаях:

1. Численность штата ИП превысила 100 человек.
2. Сумма основных средств превысила установленный для УСН лимит в 100000 рублей.
3. Превышен установленный лимит на доход для УСН. В 2017 году он составляет 120000000 рублей. До превышения этого лимита организация может оставаться на «упрощенке».
4. Если ИП начинает вести деятельность, которая не может находиться на УСН. Виды такой деятельности перечислены в 3 пункте статьи 346.12 НКРФ.

Если одна или несколько вышеуказанных ситуаций коснулись вашего бизнеса, это означает автоматический переход на ОСНО.

Если вы решили перейти на ОСНО, учитывайте, что она базируется на отличной от УСН, более расширенной схеме бухгалтерского учета. После перехода предпринимателю придется увеличить расходы по налоговым выплатам.

Что сдать в налоговую инспекцию?

Если ИП по одной из причин теряет право на «упрощенку», то предпринимателю нужно предоставить в налоговую инспекцию следующие документы:

1. Уведомление об утрате права на применение упрощенной системы.
2. Декларация по УСН, которую важно передать в ИФНС до 25 числа того месяца, в котором предприниматель утратил права на УСН.

Для соблюдения этой процедуры предпринимателю нужно предоставить в ИФНС следующие документы:

1. Декларация по НДС – до 25 числа месяца, идущего за кварталом, в котором прекратилось право на УСН.
2. Декларация по налогам на прибыль.

В случае если право на УСН утрачено в первых трех кварталах, то ее необходимо сдать не позже 28-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором право на УСН было утрачено.

Если действие УСН прекращено в четвертом квартале, то в срок до 28 марта нужно предоставить декларацию за предыдущий год.

Эти документы нужно успеть сдать в первый месяц, который последует за месяцем перехода на новую систему налогообложения.

В ситуации, когда индивидуальный предприниматель утрачивает право на «упрощенку» законодательством предусмотрен автоматический переход ИП с УСН на ОСНО.

Налог на имущество

Помимо этого, при наличии основных средств, из которых взимается налог на имущество, нужно предоставить декларацию по данному налогу в ИФНС.

Под влияние этого налога попадают:

1. Объекты движимого имущества, зарегистрированные в качестве основных средств до января 2013 года и являющиеся представителями амортизационных групп с 3-ей по 10-ю.

2. Объекты движимого имущества, подлежащие регистрации в качестве основных средств в период с января 2013 года по сей день. Важно, чтобы они отвечали следующим условиям:

• принадлежать амортизационной группе с 3-ей по 10-ую согласно системе классификации основных средств;
• быть приобретенными в результате ликвидации либо реорганизации предприятия.

3. Объекты недвижимого имущества, не подпадающие под налог на имущество по причине кадастровой стоимости.

Также предпринимателю нужно предоставить в налоговую службу:

I. Расчет авансового платежа по налогу на имущество, в случае если право на УСН утрачено в первых трех кварталах. Здесь можно ограничиться отчетом за квартал. Он должен быть сдан не позднее 30-го числа месяца после квартала, в котором было утеряно право на УСН.

II. Декларацию по налогу на имущество (если право было утрачено в четвертом квартале). Ее нужно предоставить в ИФНС не позднее 30-го марта следующего года.

По собственному желанию

Замена УСН на ОСНО может быть осуществлена по желанию предпринимателя. Но в этом случае сменить систему налогообложения можно только с начала следующего календарного года. Когда предприниматель переходит на общую систему налогообложения по причине, не связанной с потерей прав на УСН, ему необходимо сдать в налоговую инспекцию уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения до 15 января года, в котором начнет действовать ОСНО.

Сменить УСН на ОСНО по собственному желанию предприниматель может только с начала следующего календарного года.

После сдачи документов, подтверждающих изменение системы налогообложения ИП, ответ от налоговой инспекции не нужен. Далее в срок до 31 марта года, в котором произошел переход с УСН на ОСНО, предприниматель должен:

1. Подать в ИФНС декларацию по УСН за год, в котором последний раз ее применял ИП.
2. Уплатить все налоги по «упрощенке» за последний год ее применения.

Смена системы налогообложения, несомненно, потребует у вас некоторое количество времени на оформление необходимой документации. Если вы переходите на ОСНО – соблюдайте все законы и правила в указанные сроки, и трудностей не возникнет.

Переход с упрощенной системы налогообложения на общую (ОСН) может произойти как по собственному желанию, так и при утрате права на применение УСН.

Организация может применять упрощенную систему налогообложения, пока она соблюдает определенные условия, сформулированные в главе 26.2 Налогового кодекса РФ . Если хотя бы одно из них будет нарушено, организация обязана вернуться на общий режим. В этом случае она признается плательщиком НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций. Налогоплательщики, утратившие право на применение УСН, должны направить в свою инспекцию сообщение о переходе на общий режим налогообложения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Сделать это необходимо в течение 15 календарных дней по окончании квартала, в котором утрачено это право (Письма ФНС России от 10.11.09 №ШС-22-3/ и УФНС России по г. Москве от 04.08.11 №16-15/).

Добровольный переход

Как следует из нормы, прописанной в п. 3 ст. 346.13 НК РФ, перейти с УСН на общую систему организация имеет право не ранее окончания налогового периода по УСН, то есть не раньше начала нового календарного года (также как и в случае перехода с ОСН на УСН). В соответствии с п. 6 данной статьи налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. Уведомление об отказе от применения УСН можно подать по рекомендованной форме 26.2-3, утвержденной Приказом ФНС РФ от 13.04.10 №ММВ-7-3/ или в электронном виде по формату, утвержденному Приказом ФНС РФ от 20.04.10 №ММВ7-6/ (приложение 3). Следует отметить, что переход налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения носит уведомительный характер и для отказа от УСН не требуется какого-либо подтверждающего или разрешающего документа от налогового органа. Однако подача уведомления об отказе от применения УСН в указанный срок является обязательной. Это подчеркивает и ФНС РФ. В Письме от 19.07.11 №ЕД-4-3/11587 налоговая служба сообщила следующее. Налогоплательщику предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСН на иной налоговый режим при обязательном соблюдении условий такого перехода. В связи с этим положениями главой 26.2 НК РФ установлены четкие сроки для реализации налогоплательщиком своего решения о переходе с УСН на иной режим налогообложения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления. Следовательно, направление налогоплательщиком уведомления в сроки более поздние, чем определено ст. 346.13 НК РФ, является нарушением установленного порядка перехода с УСН на иной режим налогообложения, в связи с чем, такой налогоплательщик не вправе осуществить указанный переход, а обязан применять УСН до конца налогового периода.

Утрата права на применение УСН

Налоговым кодексом РФ предусмотрены случаи обязательного перехода с УСН на общую систему налогообложения, а именно:

1. Сумма доходов, полученных налогоплательщиком, применяющим УСН с начала года, не должна превышать 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
2. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по данным бухучета должна быть не более 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
3. Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, применяющей УСН не должна превышать 25%, за исключением ряда организаций (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
4. Среднесписочная численность работников организации не может превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
5. Организация, применяющая УСН, не должна открывать филиалы, заниматься производством и реализацией подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных, игорным бизнесом, а также становиться участником соглашения о разделе продукции (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Восстановление данных бухучета при переходе на общий режим

Многие организации, применяющие УСН, пользуются льготой, предоставленной п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ, и ведут бухучет только в отношении основных средств и нематериальных активов. При возврате на общий режим таким компаниям нужно отразить в бухучете лишь сальдо по счетам на начало того квартала, в котором они утратили право на применение спецрежима. Восстанавливать бухучет за период применения УСН не нужно. В бухгалтерском учете делают соответствующие записи с использованием вспомогательного счета 00. Например, по основным средствам при переходе на общий режим делают такие бухгалтерские записи: Дт01 - Кт00 - отражена первоначальная стоимость основного средства; Дт00 - Кт02 - отражена сумма амортизации, начисленной по основному средству. В отношении прочего имущества организации, применяющие УСН, бухучет не вели, но должны были собирать и хранить все необходимые первичные документы. Именно на основании их, а также согласно фактическому наличию имущества в организации компания формирует начальные остатки по соответствующим счетам. Для определения "входного" сальдо по счетам учета имущества и обязательств нужно провести инвентаризацию по состоянию на первое число квартала, с которого организация обязана перейти на общий режим налогообложения. Исходя из этих данных, в бухучете отражается стоимость товаров (счет 41), материалов (счет 10), незавершенного производства (счет 20), готовой продукции (счет 43), дебиторская и кредиторская задолженность (счета 60, 62 и 76). Остаток наличных денег в кассе определяется согласно данным кассовой книги (форма №КО-4, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 №88), остаток безналичных денег на расчетных счетах - на основании банковских выписок. Разница, которая возникнет на счете 00, списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Представление последней декларации в рамках УСН

При утрате права на данный специальный налоговый режим последним налоговым периодом по нему признается отчетный период, предшествующий кварталу перехода на общий режим (Письма Минфина РФ от 19.10.06 №03-11-05/234 и от 21.02.05 №22-2-14/). Так, если организация утратила право в апреле, мае или июне 2012 года, налоговым периодом для нее является I квартал того же года. Налоговые органы полагают, что особых сроков подачи декларации для налогоплательщиков, утративших право на указанный спецрежим в середине года, Налоговым кодексом РФ не установлено. Таким образом, если потеря права произошла в течение 2012 года, такие налогоплательщики могут подать декларацию по УСН в любой момент после перехода на общий режим, но не позднее 31 марта 2013 года. Налог по данной декларации нужно перечислить в бюджет не позднее срока, установленного для подачи этой отчетности (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Переходный период

Доходы переходного периода. Организации, применявшие УСН, при переходе на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления должны пользоваться правилами, установленными п. 2 ст. 346.25 НК РФ . Согласно подп. 1 данной нормы признается в составе доходов выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления. Указанные доходы признаются доходами месяца перехода на расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Пример 1

Доходы от выполнения работ, не учтенные организацией при исчислении налога в период применения УСН в связи с оплатой заказчиком в период применения ОСН, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Следует отметить также, что исходя из смысла подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ выручка от реализации товаров, отгруженных покупателям после перехода организации с УСН на ОСН, предварительная оплата которых поступила от покупателей до перехода на общий режим, при исчислении налога на прибыль не учитывается. Расходы переходного периода. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ признаются в составе расходов затраты на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на расчет налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ . Указанные затраты признаются расходами месяца такого перехода. Расходы на приобретение работ и услуг. Следует учитывать, что в отношении этих расходов положения подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ применяются без каких-либо оговорок в отличие от расходов на приобретение товаров, сырья и материалов.

Пример 2

Расходы на приобретение товаров. Находясь на УСН, налогоплательщик для учета расходов в уменьшение облагаемой базы пользовался правилами, прописанными в пункте 2 ст. 346.17 НК РФ, где говорится, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В подпункте 2 данной нормы также уточнено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Таким образом, затраты на приобретение товаров при УСН отражаются в составе расходов при соблюдении двух условий - они должны быть реализованы и оплачены поставщику. При переходе на общую систему налогообложения у организации на балансе могут числиться как оплаченные, так и не оплаченные поставщику товары или, наоборот, отгрузка товара произведена при применении УСН, но на момент перехода на ОСН эти товары еще не были оплачены поставщику, а значит, в расходах их стоимость не учитывалась. Как известно, для целей исчисления налога на прибыль в отношении товаров главой 25 НК РФ установлен особый порядок признания их стоимости в составе расходов. Из подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ следует, что стоимость товаров уменьшает налоговую базу только по мере их реализации вне зависимости от того, оплачены они поставщику или нет. В этой связи возможны несколько вариантов. Вариант 1 - на момент смены налогового режима на балансе организации числятся неоплаченные товары. В этом случае их стоимость будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения по мере их реализации (вне зависимости от момента оплаты).

Пример 3

Вариант 2 - на момент смены налогового режима на балансе организации числятся товары, оплаченные поставщику. В этом случае их стоимость будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения также по мере реализации.

Пример 4

Вариант 3 - продажа товаров состоялась до перехода на общую систему налогообложения, а оплата их поставщику на момент такого перехода не была осуществлена. В этом случае, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, стоимость реализованных товаров следует включить в состав расходов в месяце перехода на общую систему налогообложения.

Пример 5

Расходы на приобретение сырья и материалов . При упрощенной системе налогообложения расходы на сырье и материалы признаются в налоговом учете по мере их оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть факты передачи сырья и материалов в производство, а также реализации произведенной с их использованием продукции не важны в отличие от ОСН, где порядок отражения расходов на приобретение сырья и материалов следующий. Пунктом 2 ст. 272 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи их в производство. Кроме того, согласно ст. 318 НК РФ порядок отнесения тех или иных затрат к расходам текущего периода зависит от того, прямыми или косвенными они являются. Причем в данной норме указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Если исходя из положений учетной политики расходы на приобретение сырья и материалов признаются косвенными, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, если к прямым - могут быть включены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ .

Поэтому можно сделать следующие выводы

Если на момент перехода с УСН на общую систему налогообложения у организации имеются сырье и материалы, оплаченные, но не использованные в производстве, учитывать их стоимость в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не нужно (ведь она уже была учтена в расходах при расчете единого налога по УСН). Если же на момент перехода на балансе организации числятся неоплаченные сырье и материалы (либо имеется кредиторская задолженность перед поставщиками за сырье и материалы, списанные в производство), то порядок отражения затрат на приобретение сырья и материалов в периоде применения ОСН зависит от того, к прямым или косвенным расходам они будут относиться. Следовательно, на момент перехода с УСН на общую систему налогообложения на практике возможны следующие варианты. Вариант 1 - на момент смены налогового режима на балансе организации числятся остатки сырья и материалов, не оплаченные поставщикам. Их стоимость будет учтена для целей налогообложения прибыли по правилам главы 25 НК РФ исходя из того, прямыми или косвенными расходами они являются (независимо от того, оплачены они или нет).

Пример 6

Вариант 2 - на момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за материалы, которые использованы для производства и реализации продукции. Согласно учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСН) расходы на приобретение подобных материалов считаются косвенными. В этой ситуации расходы на приобретение материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСН.

Пример 7

Вариант 3 – на момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции. В учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСН) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми. Продукция (работы, услуги), при производстве которой были использованы эти сырье и материалы, реализована до перехода на ОСН. В этом случае расходы на приобретение сырья и материалов учитываются для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСН.

Пример 8

Вариант 4 - на момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции. Исходя из учетной политики для целей исчисления налога на прибыль (ОСН) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми. Продукция (работы, услуги), при производстве которой были использованы эти сырье и материалы, реализована после перехода на ОСН. В этом случае расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль по мере реализации продукции, для изготовления которой они использовались.

Пример 9

Начисление НДС в переходном периоде

После возврата на общий режим организация становится плательщиком НДС с того периода, в котором она нарушила условия применения УСН. Следовательно, она обязана составлять счета-фактуры, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж при совершении операций, облагаемых данным налогом (п. 3 ст. 169 НК РФ). НДС по "упрощенным" отгрузкам и составление счетов-фактур. Если организация утратила право на применение УСН в третьем месяце квартала (например, в сентябре), то она не выставляла счета-фактуры и не предъявляла НДС покупателям ни в первом, ни во втором месяце этого квартала (в июле и августе). Ведь согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются в течение пяти дней со дня отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг, а организация узнала о необходимости делать это спустя два месяца. Как быть в подобной ситуации? По мнению ведомств, организация, утратившая право на применение УСН, не вправе выставлять счета-фактуры позднее установленного срока (письмо ФНС России от 08.02.07 №ММ-6-03/ , согласованное с Минфином России). Значит, в этом случае НДС компания будет вынуждена уплачивать за счет собственных средств. И суммы налога, начисленного к уплате, она не сможет включить в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (ст. 170 и п. 19 ст. 270 НК РФ). Однако судебные инстанции считают возможным учесть эти суммы налога в прочих расходах, поскольку данные затраты связаны с предпринимательской деятельностью организации. В ситуации, когда с момента отгрузки товаров еще не прошло пяти дней, то организация, перейдя на общий режим, еще успеет выставить счета-фактуры покупателям с выделенным НДС. Следовательно, налог будет уплачен в бюджет за счет средств, полученных от покупателей. Если, конечно, стороны договорятся об увеличении суммы договора или изменении цены. Авансы от покупателей получены при УСН, а отгрузка произведена на общем режиме. Так как организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, то поступившая предоплата не включала сумму налога. Однако товары организация отгружает после перехода на общий режим налогообложения, то есть, уже являясь плательщиком НДС. Поэтому при отгрузке товара она должна выставить счет-фактуру контрагенту с выделением суммы налога. В такой ситуации организация, ранее применявшая УСН, по согласованию с покупателем может составить дополнительное соглашение к договору купли-продажи. В нем нужно указать, что в связи с переходом на общий режим налогообложения стоимость товара увеличивается на сумму НДС. Причем покупатель должен доплатить разницу в ценах. Если покупатель не согласен вносить изменения в договор, начислять НДС к уплате в бюджет продавцу придется за счет собственных средств. Расходы на уплату налога эта компания не сможет учесть при расчете налога на прибыль (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Расчет остаточной стоимости ОС в налоговом учете

Объекты основных средств, приобретенные до перехода на УСН . При переходе на общий режим в налоговом учете организация должна определить остаточную стоимость основных средств согласно правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Но только по тем объектам, по которым затраты на приобретение, сооружение или изготовление включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при УСН не полностью. Так, остаточная стоимость названных активов на дату перехода на уплату налога на прибыль равна разнице между их остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на УСН, и суммой расходов, учтенных в период применения спецрежима в соответствии с правилами п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Причем, исходя из положений п. 3 ст. 346.25 НК РФ, указанный порядок применяется организациями, которые использовали УСН как с объектом налогообложения "доходы минус расходы", так и с объектом "доходы". Объекты основных средств, приобретены в период применения УСН. Сначала рассмотрим ситуацию, когда организация применяла в качестве объекта налогообложения доходы. При переходе на общий режим налогообложения остаточная стоимость указанных ОС у таких организаций равна нулю. На это указал Минфин России в Письмах от 17.03.10 №03-11-06/2/36 и от 13.11.07 №03-11-02/266. Если же налогоплательщик использовал объект налогообложения "доходы минус расходы", то у него есть непростой выбор из двух возможных вариантов определения остаточной стоимости указанных основных средств. Сложность в том, что оба варианта предложены Минфином России и противоречат друг другу. Вариант первый - остаточная стоимость таких объектов при расчете налога на прибыль признается равной нулю. Ведь при применении УСН затраты на приобретение, сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС принимаются и учитываются в расходах с момента ввода его в эксплуатацию равномерно до конца налогового периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При утрате права на применение УСН налоговый период заканчивается не 31 декабря текущего года, а в последний день квартала, который предшествует переходу на общий режим налогообложения. Следовательно, в течение этого укороченного налогового периода организация, применяющая УСН, вправе включить в расходы всю первоначальную стоимость ОС полностью (письмо Минфина РФ от 24.04.08 №03-11-05/102). А значит, при налогообложении прибыли остаточная стоимость подобных объектов имущества будет равна нулю. Вариант второй - при утрате права на применение УСН в течение года налогоплательщик не может включить в расходы всю первоначальную стоимость ОС. Поэтому ее следует определять в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой расходов, которая была учтена при спецрежиме (Письмо Минфина РФ от 15.03.11 №03-11-06/2/34). Эта позиция основана на том, что налогоплательщик, применяющий УСН, должен делить первоначальную стоимость на части в зависимости от количества кварталов, которые остались до конца года. И в случае перехода на общий режим часть первоначальной стоимости ОС остается не учтенной в расходах. К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу найти не удалось.

Пример 10

Вариант 1. Поскольку налоговый период по УСН налогу - это I квартал 2012 года, то в расходы данного периода организация может включить всю стоимость приобретенного экскаватора. И его остаточная стоимость в налоговом учете после перехода на общий режим будет равна нулю. Вариант 2. Так как в июне 2012 года организация утратила право на применение спецрежима, то она успела включить в расходы за I квартал только 400 000 руб. И остаточная стоимость экскаватора в налоговом учете будет равна 1 200 000 руб. (1 600 000 руб. - 400 000 руб.).> В статье использованы документы:

• . В ред. от 02.10.12.

Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы РФ II класса