В целях налогообложения прибыли согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:

ü НМА должен быть способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

ü необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

К НМА, в частности, относятся:

ü исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

ü исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

ü исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

ü владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не относятся к НМА научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Как видим, «налоговый» состав объектов НМА не совпадает с их бухгалтерским составом. Приведем сравнительную таблицу отнесения объектов к НМА и условия такого отнесения в бухгалтерском и налоговом учете:

Наименование объекта	ПБУ 14/2000	Статья 257 НК РФ
Отнесение объекта к нематериальным активам
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения
Деловая репутация организации
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации
Владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта
Условия принятия объекта в состав нематериальных активов
Отсутствие материально-вещественной структуры
Возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества
Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд
Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев
Не предполагается последующая перепродажа
Способность приносить экономические выгоды (доход)
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительное право у организации на результат интеллектуальной деятельности

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ НМА признаются амортизируемым имуществом, однако этой же статьей установлено стоимостное ограничение при принятии НМА к учету. Если первоначальная стоимость НМА составляет менее 10 000 рублей, то он не признается амортизируемым имуществом и может быть в полной сумме включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Следует обратить внимание, что стоимостного ограничения при принятии НМА к бухгалтерскому учету не установлено. В этом еще одно отличие между ПБУ 14/2000 и НК РФ.

Оценка первоначальной стоимости НМА в целях исчисления налога на прибыль регулируется статьей 257 НК РФ и в ряде случаев не совпадает с первоначальной стоимостью, определенной в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА, согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Обратите внимание!

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость НМА не включаются, например расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредиту банка, полученному на приобретение НМА, суммовые разницы ().

Рассматривая порядок формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом учете, отметим, что немало вопросов возникает у налогоплательщиков в случае приобретения неисключительных прав на использование программных продуктов для ЭВМ, поставляемых на CD-дисках, при условии, что договором поставки не установлен срок их использования и оплата производится единовременно. В этой связи обращаем внимание на Письмо Минфина Российской Федерации от 9 августа 2005 года №03-03-04/1/156, где рассмотрены вопросы налогового учета расходов на приобретение таких программных продуктов. В Письме, в частности, сказано, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся и расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, независимо от величины этих расходов в целях исчисления налога на прибыль, относятся к прочим расходам.

Если договором установлен срок использования программного продукта, то согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы на его приобретение признаются равномерно в течение срока, установленного договором. Если же условиями договора срок использования не определен, расходы в целях налогообложения прибыли признаются в момент их возникновения исходя из условий сделки. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программных продуктов, устанавливать срок их использования самостоятельно.

Кроме того, в Письме Минфина Российской Федерации от 9 августа 2005 года №03-03-04/1/156 отмечено, что:

«В соответствии со статьей 14 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 №3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением случаев, указанных в статье 16 этого Закона. Договор на использование программы для ЭВМ или базы данных заключается в письменной форме. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, налогоплательщик, заключивший договор с правообладателем в письменной форме, в том числе в особом порядке, получает право на использование программы для ЭВМ и отражает в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, то есть затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем.

В случае отсутствия у налогоплательщика права на использование программного продукта для ЭВМ, который поставляется на CD-диске (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством форм), считаем, что расходы на приобретение этого программного продукта не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций».

Если организация получает НМА безвозмездно, то в этом случае ей следует обратить внимание на пункт 8 статьи 251 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы, полученные в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ).

Статья 251 НК РФ не содержит случаев, когда стоимость безвозмездно полученного НМА не учитывается налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы, так как в пункте 11 статьи 251 НК РФ, речь идет исключительно о безвозмездно полученном имуществе. В связи с чем, организация, получающая безвозмездно НМА, обязана признать внереализационный доход в сумме его рыночной стоимости. Причем сумма полученного дохода в данном случае определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Обратите внимание, что информация о ценах должна быть подтверждена получающей стороной документально либо путем проведения независимой оценки.

Так как в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость НМА формируется исходя из суммы фактических затрат на его приобретение и доведения его до состояния пригодного к использованию (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ), то первоначальная стоимость безвозмездно полученного НМА будет равна нулю.

Напоминаем, что в бухгалтерском учете сумма внереализационного дохода будет признаваться по мере начисления амортизации данного НМА, в налоговом же учете сумма внереализационного дохода признается единовременно в момент получения данного НМА, причем амортизация в налоговом учете начисляться не будет. В результате чего организация вынуждена будет применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н.

При внесении НМА в счет взноса в организация должна учитывать, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не признаются доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 статьи 277 НК РФ налогоплательщики в целях налогообложения прибыли должны учитывать НМА, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, по остаточной стоимости полученного в качестве вклада объекта, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Причем, если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признается равной нулю.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Расходы, связанные с приобретением НМА, единовременно не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Их стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации в течение срока полезного использования НМА.

Срок полезного использования объекта НМА согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. В связи с чем, можно отметить, что правила определения срока полезного использования НМА в бухгалтерском и налоговом учете, практически, одинаковые. За исключением одного: по НМА, по которым невозможно определить , нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Напомним читателю, что в целях бухгалтерского учета по тем НМА, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Для того, чтобы в дальнейшем при начислении амортизации НМА в бухгалтерском учете и для целей налогообложения избежать появления разниц, рекомендуем налогоплательщикам и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения прибыли установить срок действия такого НМА равным 10 годам.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Амортизация ».

О существующих способах начисления амортизации нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в . А как определяется срок, в течение которого нематериальные активы амортизируются?

Амортизация НМА: как определить срок полезного использования в бухгалтерском учете?

Срок полезного использования (СПИ) нематериальных активов - это период времени, выраженный в месяцах, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономических выгод. Этот срок определяется на момент принятия НМА к бухучету (п. 25 ПБУ 14/2007). СПИ используется для определения величины амортизационных отчислений.

При применении способа амортизации пропорционально объему продукции СПИ определяется исходя из объема предполагаемой к производству продукции или иного натурального показателя.

Если СПИ по конкретному объекту надежно определить не получается, такой объект признается активом с неопределенным СПИ и, следовательно, амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 14/2007).

Естественно, СПИ для НМА должен быть больше 12 месяцев, поскольку этот критерий - один из обязательных для признания объекта имущества нематериальным активом (п. 3 ПБУ 14/2007).

При определении срока амортизации НМА руководствуются (п. 26 ПБУ 14/2007):

• сроком действия прав у организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периодом контроля над активом;
• ожидаемым сроком использования актива, в течение которого предполагается получать от него экономические выгоды.

Деловая репутация как особый вид НМА

В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация, которая возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Определяется она как превышение покупной цены, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату приобретения. Такая деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель предприятия, ожидающий будущие экономические выгоды от него (п.п.4 , , 43 ПБУ 14/2007).

Срок амортизации деловой репутации единый для всех и составляет 20 лет. Причем амортизацию можно начислять только линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).

Возможно ли изменение СПИ в дальнейшем?

Установить СПИ нематериального актива на момент его принятия к учету не означает, что этот срок окончательный и изменению не подлежит.

СПИ необходимо проверять ежегодно на правильность его установления. Если этот срок существенно изменился (к примеру, значительно увеличился предполагаемый период использования НМА), срок необходимо скорректировать, а возникшие корректировки отразить как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

Также проверять нужно НМА с неопределенным СПИ. Если по нему появилась возможность этот срок установить, для такого НМА выбирается способ начисления амортизации, а сам объект начинает амортизироваться. Возникшие корректировки отражаются, как и при пересмотре СПИ, как изменения в оценочных значениях.

Амортизация нематериальных активов: актив или пассив?

Как правило, амортизация нематериальных активов списывается на счета учета затрат. Каких именно, зависит от того, где объект используется (производство, продажа товаров, управленческие цели и т.д.). А по кредиту, как правило, относится на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д. - Кредит счета 05

В том случае, если объект НМА используется при создании иного имущества, к примеру, в строительстве здания, начисленная по нематериальному активу амортизация будет отражаться так:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные актив» — Кредит счета 05

Несмотря на то, что амортизация НМА отражается на пассивном счете 05, говорить об отражении амортизации в активе или пассиве бухгалтерского баланса нельзя. Ведь баланс составляется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин. Это значит, что в бухбалансе амортизация отдельно не отражается (п. 35 ПБУ 4/99).

Срок амортизации НМА в налоговом учете

Срок полезного использования НМА в налоговом учете - это период времени, выраженный в месяцах или годах, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для амортизируемых объектов НМА этот срок устанавливается организацией на дату ввода объекта в эксплуатацию и должен быть более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По амортизационным группам НМА распределяются аналогично на 10 групп: с первой (1 года 10 лет).

Для расчета амортизации нематериальных активов в налоговом учете СПИ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, других законодательных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности или ограничений, установленных договором. Если СПИ установить нельзя, то, в отличие от бухучета, такие НМА амортизируется исходя из срока, равного 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

По некоторым НМА организация может самостоятельно установить СПИ продолжительностью не менее 2 лет:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
• исключительное право на аудиовизуальные произведения.

НМА (нематериальные активы)

Что понимается под активами организации, мы рассказывали в и отмечали, что в их состав включаются и нематериальные активы предприятия. О понятии и видах нематериальных активов расскажем в этом материале.

Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

Понятие НМА можно найти в НК РФ. Если приводить определение нематериальных активов кратко, то нематериальными активами признаются приобретенные или созданные организацией объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве (работах, услугах) или для управления организацией свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ).

При этом важно, чтобы такой объект был способен приносить организации экономические выгоды (доход), чтобы имелись должным образом оформленные документы, которые бы подтверждали как существование самого актива, так и исключительных прав на него.

С точки зрения бухгалтерского учета в понятие нематериальных активов заложены и иные условия (п. 3 ПБУ 14/2007). К примеру, возможность идентификации объекта, т. е. его отделения от иных активов, наличие достоверно определенной первоначальной стоимости, отсутствие материально-вещественной формы.

Классификация НМА может быть произведена по их видам, способам поступления или методам амортизации и т.д.

ГК РФ: нематериальные активы

Объекты интеллектуальной собственности, которые при соответствии иным условиям в бухгалтерском и налоговом учете признаются НМА, перечислены в ст. 1225 ГК РФ . Так, результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана, относятся, в частности:

• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для ЭВМ;
• базы данных;
• изобретения;
• полезные модели;
• секреты производства (ноу-хау);
• фирменные наименования;
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• наименования мест происхождения товаров.

Нематериальные активы: актив или пассив

Исходя из данного для нематериальных активов определения, примеров относящихся к ним активов, да и из самого названия НМА можно сделать однозначный вывод, что НМА - это актив. А значит, в бухгалтерском балансе эти объекты также отражаются в активе. При этом даже амортизация нематериальных активов, учитываемая на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» (

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

В налоговом учете ОС и НМА «подросли»

Комментарий к изменениям в гл. 25 НК, касающимся амортизируемого имущества

Закон от 08.06.2015 № 150-ФЗ (далее - Закон № 150-ФЗ)

Начиная с 1 января 2016 г. для целей налогообложения прибыли вводимое в эксплуатацию имущество признается амортизируемым, если его первоначальная стоимость превышает 100 тыс. руб.п. 1 ст. 256 НК РФ (а не 40 тыс. руб., как это было в 2015 г.).

Как известно, амортизируемое имущество включает в себя основные средства и нематериальные активы. Поэтому налоговые изменения влияют на налоговый учет и ОС, и НМАПисьмо ФНС от 24.11.2011 № ЕД-4-3/19695@ .

Разумеется, по-прежнему должно соблюдаться второе условие для признания объекта в качестве ОС или НМА: срок его полезного использования должен быть более 12 месяцев.

Признавать ли в качестве амортизируемого имущества для целей налогообложения объект со стоимостью свыше 40 тыс. и до 100 тыс. руб. включительно, зависит от того, когда он введен в эксплуатацию (а вот дата приобретения не важн а)п. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 257 НК РФ ; п. 7 ст. 5 Закона № 150-ФЗ :

• <если> в 2016 г., то он не должен учитываться в качестве ОС или НМА. Его стоимость можно сразу учесть в налоговых расхода хподп. 3 п. 1 ст. 254 , подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ ;
• <если> в 2015 г., то он - основное средство/нематериальный актив и по нему начисляется амортизация.

Часто бухгалтеры спрашивают: нужно ли в связи с изменением лимита для первоначальной стоимости ОС и НМА вносить изменения в учетную политику, применяемую для целей налогообложения?

Нет, не нужно. Ведь в учетной политике нужно закреплять свой выбор лишь в случаях, когда НК предоставляет возможность подобного выбора. В указанной ситуации от организации ничего не зависит. И даже если в учетной политике для целей налогообложения будет закреплен старый лимит для амортизируемого имущества, ориентироваться на него в 2016 г. нельзя.

В бухучете аналогичные изменения не произошли. Организация по-прежнему должна учитывать в качестве «бухучетных» ОС объекты стоимостью более 40 тыс. руб.п. 5 ПБУ 6/01 с длительным сроком полезного использования. И увеличить этот лимит по собственному желанию не может.

Как видим, различий между бухгалтерским и налоговым учетом станет больше.

Как же сблизить бухгалтерский и налоговый учет по объектам длительного использования, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016, если их первоначальная стоимость свыше 40 тыс. руб. и до 100 тыс. руб. включительно? В бухучете это будут ОС, которые надо амортизировать, а в налоговом - материальные расходы. Но можно установить в учетной политике для целей налогообложения, что стоимость такого оборудования (инструментов, приборов и т. д.) списывается постепенно в течение срока его использовани я

В бухгалтерском учете нематериальные активы являются одним из видов внеоборотных активов организации. Объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной формы (подп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2007). Этим они отличаются от других видов внеоборотных активов (например, от основных средств).

Что относится к НМА

В составе нематериальных активов при можно учесть объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности). В частности:

• изобретения, промышленные образцы, полезные модели;

• компьютерные программы, сайты в Интернете;

• товарные знаки и знаки обслуживания;

• секреты производства (ноу-хау);

• селекционные достижения (например, на выращенный сорт растений или выведенную породу животных).

Кроме того, в составе нематериальных активов можно учесть деловую репутацию организации.

Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 14/2007.

К нематериальным активам предприятия нельзя отнести:

• организационные расходы;

• интеллектуальные и деловые качества персонала, его квалификацию и способность к труду.

Такие правила установлены пунктом 4 ПБУ 14/2007.

Условия для отнесения к НМА

Объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов при одновременном выполнении следующих условий:

• организация является обладателем исключительных прав на объект нематериального актива. При этом существование самого объекта и исключительные права на него должны быть подтверждены документально;

• организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта;

• срок использования объекта превышает 12 месяцев, и организация не предполагает его дальнейшую перепродажу, по крайней мере, в течение 12 месяцев;

• первоначальная (фактическая) стоимость может быть достоверно определена.

Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 14/2007.

Более подробно условия признания объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов представлены в таблице .

Если условия о признании объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива не выполняются (например, если организация не получила патент на изобретение или срок полезного использования объекта менее 12 месяцев), то его стоимость можно учесть в составе:

• расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР);

• расходов будущих периодов;

• текущих расходов.

Стоимостные ограничения

Стоимостных ограничений для включения объекта интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов в бухгалтерском учете законодательством не предусмотрено. Более подробно об условиях признания объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов см. в таблице .

Права на созданный объект

Если организация создала объект интеллектуальной собственности своими силами, то исключительные права на него нужно подтвердить документально. Большинство объектов интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) должны быть зарегистрированы в Роспатенте или Госкомиссии по испытанию и охране селекционных достижений. Документами, подтверждающими исключительные права на созданный объект, являются:

• свидетельство на товарный знак (знак обслуживания) (ст. 1480 и 1481 ГК РФ);

• свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара (п. 2 ст. 1518 и ст. 1530 ГК РФ);

• патент на изобретение, промышленный образец, полезную модель (ст. 1353 и 1354 ГК РФ);

• патент на селекционное достижение (ст. 1414 и 1415 ГК РФ).

Если организация получила необходимые охранные документы, созданный объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов.

Некоторые объекты интеллектуальной собственности регистрируются в добровольном порядке, например исключительное право на компьютерную программу (ст. 1262 ГК РФ).

Права на переданный объект

Помимо создания объектов интеллектуальной собственности своими силами, организация может получить права на них:

• по договору (лицензионному или об отчуждении исключительного права) (ст. 1233 ГК РФ);

• в бездоговорном порядке на основании закона (например, при реорганизации, обращении взыскания на имущество правообладателя) (ст. 1241 ГК РФ).

В каждом из этих случаев организация приобретает права на использование объекта интеллектуальной собственности. Эти права могут быть исключительными или неисключительными.

В зависимости от вида договора организация может получить на объект интеллектуальной собственности все исключительные права или только часть из них.

Чтобы передать все права на объект интеллектуальной собственности, заключается договор об отчуждении исключительных прав. В этом случае организация становится единственной, кто может использовать полученный объект интеллектуальной собственности. Об этом сказано в статье 1234 Гражданского кодекса РФ.

Если передается часть исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности, заключается лицензионный договор. Лицензионный договор может быть двух видов:

• простая (неисключительная) лицензия;

• исключительная лицензия.

В первом случае первоначальный обладатель исключительного права (лицензиар) оставляет за собой право выдавать лицензии другим лицам. То есть пользоваться данным результатом интеллектуальной деятельности (средством индивидуализации) могут и другие организации. Во втором случае организация является единственной, кто использует объект в рамках переданных ей прав. Такие правила установлены в статье 1236 Гражданского кодекса РФ.

Например, по заказу организации разработана программа для управленческого учета. По договору организации принадлежат исключительные права на использование программы в своей хозяйственной деятельности, а разработчику – исключительные права на ее модификацию. В такой ситуации разработчик не вправе предоставлять компьютерную программу в пользование другим лицам, а организация – заключать договоры на модификацию компьютерной программы с другими разработчиками.

Объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов компании, только если организации принадлежат все исключительные права (например, если был заключен договор об отчуждении исключительного права или организация стала правообладателем после реорганизации). Это следует из положений пунктов 38 и 39 ПБУ 14/2007. Чтобы включить полученный объект в состав нематериальных активов, необходимо иметь документы, подтверждающие исключительные права. Например, это может быть:

• договор об отчуждении исключительных прав;

• передаточный акт (при реорганизации в форме преобразования, слиянии или присоединении) или разделительный баланс (при разделении или выделении организации) (ст. 58 ГК РФ).

Договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте (Госкомиссии по испытанию и охране селекционных достижений) в тех случаях, когда был зарегистрирован сам результат интеллектуальной деятельности (п. 2 ст. 1232, п. 7 ст. 1452, п. 5 ст. 1262 ГК РФ).

Если на объект интеллектуальной собственности получена только часть исключительных прав, то такой объект признается нематериальным активом, полученным в пользование. Поскольку объекты интеллектуальной собственности, полученные в пользование, не приходуются на баланс организации, по ним необходимо вести забалансовый учет. Такой порядок следует из пунктов 38 и 39 ПБУ 14/2007.

Стоимость объектов нематериальных активов предприятия, учитываемых на балансе, погашайте путем начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007).

НИОКР

Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности отразите в составе НИОКР, если одновременно выполняются следующие условия:

• объект был разработан собственными силами организации или по ее заказу;

• работы по созданию объекта можно отнести к научно-исследовательской или научно-технической деятельности. Критерии такой деятельности определены в статье 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ;

• результат НИОКР не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом (например, если на изобретение не нужно получать патент или организация по каким-то причинам не стала патентовать свое изобретение).

Это следует из абзаца 2 пункта 1 и пункта 2 ПБУ 17/02.

Расходы будущих периодов

Если стоимость объекта интеллектуальной собственности нельзя отразить в составе расходов на НИОКР, то затраты на его создание (приобретение) включите либо в состав расходов будущих периодов, либо в состав текущих расходов. Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности, который будет использоваться в нескольких отчетных периодах, учитывайте как расходы будущих периодов. Например, так поступайте, если при покупке прав на использование объекта интеллектуальной собственности организация единовременно заплатила фиксированную сумму. Если это условие не выполняется, затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности учитывайте в составе текущих расходов. Например, так поступайте, если за использование объекта интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи. Такой порядок следует из пункта 18 ПБУ 10/99.

Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности, учтенные как расходы будущих периодов, подлежат списанию. Порядок списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж за использование объекта интеллектуальной собственности организация может списывать равномерно в течение периода, на который он получен. Применяемый вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета. Об этом сказано в пункте 18 ПБУ 10/99 и пунктах 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Пример отражения в бухучете расходов на приобретение части исключительных прав на использование запатентованного изобретения. За использование запатентованного изобретения организация единовременно платит фиксированную сумму

По условиям договора в январе 2016 года «Мастеру» выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 169 920 руб., в том числе НДС – 25 920 руб.

В учетной политике «Альфы» определено, что расходы будущих периодов списываются на текущие расходы равномерно в течение периода, к которому они относятся. В данном случае – в течение срока действия лицензионного договора.

В бухучете бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи.

В январе 2016 года:

Дебет 012
– 169 920 руб. – учтена стоимость нематериального актива, полученного в пользование;

Дебет 97 Кредит 60
– 144 000 руб. (169 920 руб. – 25 920 руб.) – начислено вознаграждение по лицензионному договору;

Дебет 19 Кредит 60
– 25 920 руб. – учтен НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

– 25 920 руб. – принят к вычету НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

Дебет 60 Кредит 51
– 169 920 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору.

Ежемесячно с февраля 2016 года бухгалтер списывает (пропорционально количеству календарных дней) часть вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов будущих периодов.

В феврале 2016 года:

Дебет 20 Кредит 97
– 5713 руб. (144 000 руб. : 731 дн. × 29 дн.) – списана часть вознаграждения по лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов.

В марте 2016 года:

Дебет 20 Кредит 97
– 6107 руб. (144 000 руб. : 731 дн. × 31 дн.) – списана часть вознаграждения по лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов.

Аналогичные проводки по списанию вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов будущих периодов, бухгалтер делал по январь 2018 года (включительно).

В январе 2018 года по окончании срока действия лицензионного договора бухгалтер списал стоимость нематериального актива, приобретенного в пользование:

Кредит 012

Пример отражения в бухучете расходов на приобретение части исключительных прав на использование запатентованного изобретения. За использование запатентованного изобретения организация перечисляет ежемесячные лицензионные платежи

В январе 2016 года ООО «Альфа» заключило с ООО «Производственная фирма "Мастер"» (патентообладатель) лицензионный договор. По договору организация получает часть исключительных прав на использование запатентованного изобретения в течение 2 лет (24 месяцев) – с 1 февраля 2016 года по 31 января 2018 года.

Согласно договору, стоимость нематериального актива, полученного в пользование, составляет 169 920 руб. По условиям договора «Мастеру» ежемесячно выплачивается вознаграждение в сумме 7080 руб., в том числе НДС – 1080 руб.

В учете «Альфы» сделаны следующие записи.

В январе 2016 года:

Дебет 012
– 169 920 руб. – учтена стоимость нематериального актива, полученного в пользование.

Ежемесячно с февраля 2016 года по январь 2018 года бухгалтер делает проводки:

Дебет 20 Кредит 60
– 6000 руб. (7080 руб. – 1080 руб.) – начислено вознаграждение по лицензионному договору;

Дебет 19 Кредит 60
– 1080 руб. – учтен НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1080 руб. – принят к вычету НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

Дебет 60 Кредит 51
– 7080 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору.

В январе 2018 года по окончании срока действия лицензионного договора стоимость нематериального актива, приобретенного в пользование, бухгалтер списал:

Кредит 012
– 169 920 руб. – списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование.

Субъекты малого предпринимательства

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотренособый порядок учета расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Налоговый учет НМА

Порядок признания нематериальных активов в налоговом учете отличается от порядка их признания в бухучете. Для сравнения состав объектов, которые признаются нематериальными активами в бухучете и при налогообложении, приведен в таблице .

В налоговом учете затраты на приобретение нематериальных активов, стоимость которых превышает 100 000 руб., списывайте через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Не начисляйте амортизацию по нематериальному активу, если оплата его покупной стоимости будет происходить периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

О порядке списания в налоговом учете нематериальных активов, стоимость которых не превышает 100 000 руб., см. Какое имущество в налоговом учете признается амортизируемым .

Подробнее о правилах начисления амортизации по нематериальным активам см. рекомендации:

• Как в налоговом учете начислить амортизацию нематериальных активов линейным методом ;

• Как в налоговом учете начислить амортизацию нематериальных активов нелинейным методом .

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении затраты на приобретение (разработку) технических условий (ТУ) на продукцию ?

В зависимости от того, что из себя представляют технические условия, отразите их как:

• расходы на подготовку и освоение нового производства, внедрение новых технологий;

• НМА, полученные по лицензионному договору;

• результат НИОКР.

Отражение ТУ в составе прочих расходов

ТУ являются составной частью технической документации, которая разрабатывается по решению изготовителя или по требованию потребителя продукции (п. 3.1 ГОСТ 2.114-95, введен постановлением Госстандарта России от 1 июля 1996 г. № 425). В этом случае технические условия не относятся к интеллектуальной собственности (подп. 1–16 п. 1 ст. 122 ГК РФ).

В бухучете расходы на приобретение (разработку) ТУ для начала нового производства, которые не относятся к НМА, учитывайте как расходы будущих периодов на счете 97 (п. 19 ПБУ 10/99, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 2/2008, План счетов). В налоговом учете такие затраты единовременно отразите в составе прочих расходов, связанных с подготовкой и освоением новых производств, внедрением технологий производства (подп. 34, 35 п. 1 ст. 264, п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Отражение ТУ в составе НМА

Если ТУ представляют собой коммерческую тайну, то они признаются секретом производства – ноу-хау (подп. 12 п. 1 ст. 1225, ст. 1465 ГК РФ, п. 1 ст. 1 Закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ).

В бухгалтерском учете НМА признается секрет производства при одновременном выполнении ряда условий (п. 3 ПБУ 14/2007). В данном случае первоначальная стоимость НМА будет равна затратам на приобретение (создание) технической документации. Срок полезного использования НМА в бухгалтерском учете может быть определен исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26 ПБУ 14/2007). Стоимость НМА списывайте через амортизацию (п. 23, 31 ПБУ 14/2007).

В налоговом учете секрет производства (ноу-хау) отражается как НМА и подлежит амортизации, если его стоимость превышает 100 000 руб. (п. 1 ст. 256, подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 29 марта 2012 г. № 03-03-06/1/162). Срок полезного использования такого НМА определите самостоятельно, но не менее трех лет (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ).

ТУ получены по лицензионному договору

Держатель подлинника ТУ может оформить исключительные права на них. Тогда организация может получить экземпляр технических условий, заключив, например, лицензионный договор (ст. 1469 ГК РФ).

В бухучете НМА, полученные в пользование, учитывайте на забалансовом счете в оценке исходя из размера вознаграждения по договору. При этом фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования отразите как расходы будущих периодов и списывайте в течение срока действия договора как расходы по обычным видам деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99).

В налоговом учете расходы в виде разового платежа за пользование правом на ТУ учитывайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 37, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы можно распределить в течение срока действия договора (п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

ТУ как результат НИОКР

Работы по созданию технической документации могут квалифицироваться в качестве НИОКР, если направлены на получение или применение новых знаний, способов производства, технологий. В бухучете порядок учета расходов на НИОКР регулируется ПБУ 17/02.

При расчете налога на прибыль затраты на НИОКР могут отражаться в составе:

• нематериальных активов компании;

• прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

• расходов, связанных с производством и реализацией.

Об этом сказано в статье 262 Налогового кодекса РФ.

Независимо от полученных результатов расходы на НИОКР можно единовременно включать в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исследования или разработки (их отдельные этапы) завершены. Если к выполнению НИОКР привлекалась сторонняя организация, то по завершении этапов или работ в целом заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки.

Об этом сказано в пунктах 4 и 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Если же в технической документации не содержится элементов новизны, расходы, связанные с ее разработкой, учитывайте в составе прочих расходов.