Каждое предприятие, независимо от формы собственности, ведет учет собственных доходов и затрат. Это важно и для огромных компаний, занимающих передовые позиции на рынке, и для предпринимателей, организующих собственный маленький бизнес. По окончании очередного отчетного периода им приходится анализировать полученные от произведенной работы результаты. Но для проведения этих окончательных операций требуется ясно представлять, как живет предприятие, на какие источники опирается и как использует имеющиеся активы. Именно об активах компании, в частности, о дебиторской задолженности пойдет речь в данной публикации.
Понятие дебиторской задолженности
Начинающим предпринимателям зачастую неясен смысл этого выражения, а особенно тот факт, что задолженность дебиторов относят к активам, т. е. имуществу фирмы. Объяснение здесь простое: дебиторская задолженность – это задолженность, причитающаяся компании от частных либо юридических лиц за вывезенный товар, услуги или другие выполненные, но пока неоплаченные работы.
Дебиторская задолженность в балансе – это часть имущества фирмы, т. е. актив.
Иными словами, сформулировать значение этой балансовой строки для фирмы можно фразой «Нам должны». В определенные сроки эти долги погашаются, оборачиваясь в денежную форму, и увеличивают количество денег в кассе компании или на ее банковском счету. Отсюда и вывод: дебиторская задолженность в балансе – это часть имущества фирмы, т. е. актив.
Как образуется задолженность
Ни одно предприятие не обходится без возникновения подобной задолженности, поскольку это всегда объясняется производственной необходимостью: одной компании выгодно предложить собственный товар и передать его, отсрочив оплату, другой – заполучить его с возможностью рассрочки платежа. Здесь возникает обоюдный взаимный интерес:
- компании-должнику предоставляется временная возможность пользования чужими оборотными средствами (приобретенным, но пока неоплаченным товаром);
- компания-кредитор использует шанс на расширение рынка предложения товаров, поиск потенциальных покупателей.
В структуру дебиторской задолженности заносят и суммы авансов, выплаченных фирмам-поставщикам, как предварительную плату за приобретаемые в будущем услуги/товары.
Отметим, что такие сделки обязательно оформляются составлением договоров, где оговариваются сроки и условия поставки или приема услуг, а также даты и способы оплаты. Объяснив, что такое дебиторская задолженность простыми словами, двинемся дальше и рассмотрим, как она воздействует на жизнь компании.
Поскольку подобные долги образуются из средств, которые отвлекаются из хозяйственного оборота фирмы, то контролировать их рост необходимо, обеспечивая своевременное взыскание в соответствии с заключенными соглашениями. Ведь невозможно допустить ситуацию, при которой предприятия-дебиторы вдруг отказываются от принятых на себя обязательств, не оплачивают и не возвращают вывезенные товары. Именно поэтому, чрезвычайно важен элемент контроля при заключении договора и обеспечении выполнения его условий обеими сторонами.
Не только договоры поставок производимого продукта могут являться причинами возникновения дебиторской задолженности. Ее может увеличивать, например, сумма излишне оплаченных налогов в бюджет или внебюджетные фонды, которая спишется последующим перечислением платежей.
Еще одна позиция, отражающаяся в увеличении суммы задолженности – это долги персонала предприятия по выданным под отчет суммам или излишне полученной зарплате. В предприятиях практикуют выдачу денег под отчет на хозяйственные нужды материально-ответственным лицам.
К примеру , кладовщик получает наличные деньги для приобретения канцелярских принадлежностей или покупки технической литературы. Выданная сумма отражается в структуре дебиторской задолженности и погашается лишь тогда, когда сотрудник отчитается по произведенным затратам, перечислив их в авансовом отчете и приложив к нему все документы, подтверждающие факт приобретений.
Виды дебиторской задолженности
Какие бывают виды дебиторской задолженности
Задолженность подразделяют на нормальную и просроченную. К категории нормальных относят долги:
- за товары/услуги, сроки окончательного расчета за которые пока не пришли;
- в виде перечисленного предприятием авансового платежа за товары/работы на договорной основе;
- сотрудников, получивших наличные средства на хозяйственные нужды или командировки, но срок отчета по произведенным тратам еще не наступил.
Просроченной дебиторской задолженностью называют задолженность:
- за товары/услуги, оплата за которые не поступила предприятию в оговоренные соглашением сроки;
- по выданным подотчетным суммам, если сотрудник не отчитался по понесенным тратам, не представив авансовый отчет.
Подавляющую часть просроченной задолженности составляют расчеты с контрагентами, поэтому разбирательства с подотчетными лицами оставим на персонал бухгалтерии, обычно строго контролирующего финансовую деятельность фирмы.
Просроченная задолженность классифицируется на сомнительную и безнадежную . Сомнительным по российскому законодательству признается неоплаченный в оговоренные заключенным соглашением сроки, долг, обеспечение которого, например, залогом или поручительством отсутствует. Так трактует НК РФ.
Иными словами, неоплаченные обязательства вызывают сомнения, зависящие от деловой репутации и платежеспособности контрагента: постоянный проверенный партнер может испытывать временные финансовые затруднения и объяснить задержки в оплате, а, как поведет себя клиент, не оплативший поставки по впервые заключенному соглашению, неизвестно.
Подобный сомнительный долг переходит в разряд безнадежного, т. е. невозможного к взысканию, когда истекают законодательно установленные сроки подачи исков по его взысканию выходят. По ГК РФ исковая давность соответствует трехлетнему сроку.
Факторов, провоцирующих возникновение безнадежных долгов, несколько. Это:
- ликвидация компании-должника;
- банкротство предприятия;
- окончание срока исковой давности;
- нереальность взыскания даже по решению суда (к примеру, организация переходит под оперативное управление, хотя, как правило, такие меры принимаются в процессе процедуры банкротства);
- наличие финансовых средств на счете должника в банке, лишенном возможности продолжать банковскую деятельность. Общеизвестно, что по инициативе ЦБ РФ десятки банков подпадают под подобный запрет, поэтому принимать во внимание этот фактор придется.
При возникновении такой ситуации существует два варианта:
- если Арбитражем принято постановление о ликвидации банка, а наличность для погашения долга фирмы отсутствуют, то подобная задолженность признается безнадежной и списывается на убытки. Заметим, что решение это принимается на основе предоставленных должником документов – судебных постановлений, сведений, подтверждающих отсутствие средств и т.д.;
- если судом вынесено решение о реструктуризации банка, то предприятие вправе создать резерв по сомнительным долгам и дождаться улучшения ситуации в банке и фирме-дебиторе.
Дебиторская задолженность на примере муниципальных образований Московской области
Повторим, что в погоне за завоеванием новых рынков и расширением деятельности не стоит забывать об обычной осторожности и заключать договоры поставки товаров или услуг (особенно на внушительные суммы) с компаниями, зарекомендовавшими себя платежеспособными партнерами с известной деловой репутацией.
Заметим, что для погашения просроченных долгов организации используют все возможные инструменты. К примеру, предоставляют отсрочку/рассрочку платежа, проводят бартерные взаиморасчеты, используют акции и векселя.
Отражение задолженности в балансе
В финансовом отчете учитывается две категории задолженности дебиторов:
- краткосрочная, оплата которой планируется в течение года. Это преобладающая группа, поскольку крайне редко практикуют предложения отсрочки на срок более года;
- долгосрочную, т. е. ожидаемые сроки оплаты которой превышают 12 мес.
Это разделение используется в экономических расчетах при подведении итогов работы компании, определении ликвидности, кредито- и платежеспособности фирмы. Углубляться в экономические категории мы не будем, лишь отметим, что дебиторская задолженность предприятия – это важная составляющая в финансовой и производственной жизни компании , влияющая на конечный результат работы и представляющая собой часть имущества, динамика которой требует необходимого контроля.
Каждая организация в своей хозяйственной деятельности ведет расчеты с внешними и внутренними контрагентами: поставщиками и покупателями, заказчиками и подрядчиками, с налоговыми органами, с учредителями, банками, со своими работниками, прочими дебиторами.
Под дебиторской
понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им в подотчет денежные суммы и др.). Организации и лица, которые должны этой организации, называются дебиторами.
Дебиторская задолженность входит в более общее понятие "обязательство". В соответствии с п. 1 ст. 307 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
По экономическому содержанию дебиторская задолженность представляется в бухгалтерском балансе. Это позволяет классифицировать долги дебиторов:
- по источникам их образования;
- видам обязательств;
- характеру задолженности;
- отношению к кредитору.
В зависимости от сроков погашения дебиторская задолженность делится на два вида:
- краткосрочная задолженность - со сроком погашения в течение 12 месяцев после отчетной даты;
- долгосрочная задолженность - со сроком погашения более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
Кроме того, со сроком погашения дебиторской задолженности коррелирует риск ее невозврата.
Увеличение риска требует более пристального мониторинга и контроля за своевременным и полным погашением дебиторской задолженности.
По своевременности погашения дебиторскую задолженность подразделяют для обеспечения контроля над погашением и возвратом дебиторской задолженности, а также для анализа уровня ликвидности и платежеспособности предприятия.
Срочной признается задолженность контрагентов, по которой не истек срок исполнения по договору.
Задолженность за отгруженные товары, выполненные работы, услуги, срок оплаты которых не наступил, но право собственности уже перешло к покупателю, либо перечислен аванс поставщику за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) - это срочная (нормальная) дебиторская задолженность.
Просроченная , т.е. не погашенная в установленный срок, задолженность подразделяется, в свою очередь, на истребованную и неистребованную.
Истребованной считается задолженность, по возврату которой организация-кредитор предприняла все предусмотренные законодательством меры (направление претензионных писем, подача искового заявления в суд).
Задолженность называется неистребованной , если для ее возврата организация-кредитор не предприняла всех необходимых действий.
Отсроченная задолженность является результатом реструктуризации задолженности по согласованию с контрагентом. Согласно п. 1 ст. 823 ГК РФ предприятие может предоставлять своим покупателям коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ и услуг, что должно быть предусмотрено в договоре.
По степени обеспечения дебиторская задолженность подразделяется на обеспеченную и необеспеченную . В качестве обеспечения могут выступать: неустойка, залог, поручительство, банковская гарантия и др. (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма , которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
По обеспеченному залогом долговому обязательству кредитор имеет право получить в возмещение долга часть или полную стоимость заложенного имущества. Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо.
По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение им его долгового обязательства полностью или частично.
В силу банковской гарантии банк или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого физического лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом долгового обязательства денежную сумму по предъявлении бенефициаром требования об ее уплате. За выдачу банковской гарантии взимается плата. После окончания определенного в гарантии срока она теряет силу и прекращается.
Данная классификация используется для анализа дебиторской задолженности с точки зрения риска ее непогашения.
По возможности взыскания дебиторскую задолженность подразделяют на три группы: надежная, сомнительная и безнадежная (нереальная для взыскания).
К надежной относится:
- срочная дебиторская задолженность;
- обеспеченная дебиторская задолженность.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, указанные в договоре, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ (НК РФ)).
Безнадежной согласно п. 2 ст. 266 НК РФ признается задолженность:
- по истечении установленного срока исковой давности;
- на основании акта государственного органа;
- в случае ликвидации дебитора;
- долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства при невозможности установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, или у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.
Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено; общий срок исковой давности - три года (ст. ст. 195, 196 ГК РФ).
Классификация дебиторской задолженности по возможности взыскания необходима для корректного определения финансового результата деятельности компании. Например, списание безнадежной дебиторской задолженности увеличивает расходы организации.
По способу погашения дебиторская задолженность делится на погашаемую денежными и неденежными способами. Денежные способы погашения задолженности предполагают, что обязательства будут погашены путем перечисления денежных средств на расчетный счет или внесения наличных денег в кассу, т.е. путем наличных или безналичных расчетов.
Большинство расчетов между организациями производится в безналичном порядке - путем перечисления денежных средств со счета плательщика на счет получателя с помощью различных банковских операций, замещающих наличные деньги в обороте.
В Российской Федерации предусмотрены следующие формы безналичных расчетов: платежное поручение, платежное требование, расчеты чеками, расчеты аккредитивами, расчеты инкассовыми поручениями.
Неденежные способы погашения задолженности встречаются реже и могут быть представлены в виде взаимозачетов, товарообменных операций (по договору мены), расчетов векселями. Вексель - это письменное долговое обязательство одной стороны (векселедателя) уплатить конкретную сумму денег по наступлении срока платежа другой стороне (векселедержателю) по совершенным торговым сделкам или в уплату за выполненные работы или оказанные услуги.
Таким образом, основным способом погашения дебиторами своих обязательств является их исполнение . Именно в результате исполнения достигается цель, ради которой обязательство было установлено. Самая распространенная форма безналичных расчетов, которая используется дебиторами для погашения своей задолженности, - расчеты платежными поручениями.
Нормативное регулирование учета расчетов с дебиторами
Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ; положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; методические указания; комментарии).
Экономический субъект, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами, самостоятельно формирует свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. При этом утверждаются:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета;
- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета;
- порядок проведения инвентаризации и способы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Момент возникновения дебиторской задолженности определяется, прежде всего, условиями заключенных договоров и связан с моментом реализации товаров (работ, услуг).
Момент перехода права собственности на товар может быть зафиксирован в договоре отдельно, и тогда в соответствии с этим моментом в бухгалтерском учете отражается дебиторская задолженность.
При отсутствии в договоре указания на момент перехода права собственности он считается наступившим в момент отгрузки товара продавцом, поскольку право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ).
Статьей 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что факты хозяйственной жизни подлежат оформлению первичным учетным документом в момент совершения операции (факта хозяйственной жизни) или непосредственно по ее (его) окончании.
На основании п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение по ведению бухучета), п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая применение, в том числе для учета дебиторской задолженности, принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от состояния расчетов по ним.
Наряду с этим организации могут установить в договоре момент перехода права собственности, отличный от отгрузки, например, в момент поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции.
В силу ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом договором может быть предусмотрено, что денежные обязательства по сделке подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
Порядок оценки дебиторской задолженности установлен п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Расчеты с дебиторами отражаются в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых организацией правильными (п. п. 73 - 78 Положения по ведению бухучета).
Предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой давности) установлен в три года (ст. 196 ГК РФ), по истечении которого задолженность подлежит списанию; кредитор вправе предусмотреть в договоре наличие залога под отгруженную продукцию, предметом которого может быть любое имущество, включая вещи и имущественные права. В случае невыполнения покупателем своих обязательств взыскание может быть обращено на предмет залога в порядке, установленном договором, если Законом о залоге не определен иной порядок.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) стоимость обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Кроме того, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана последний раз.
Курсовые разницы по дебиторской задолженности подлежат зачислению на финансовые результаты организации (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала, которые подлежат зачислению в добавочный капитал) в том отчетном периоде, к которому относится дата погашения дебиторской задолженности или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Прекращение обязательств осуществляется в соответствии с гл. 26 ГК РФ, в которой предусматриваются различные основания прекращения дебиторской задолженности по договорам. Погашение дебиторской задолженности производится, как правило, в порядке, определенном договором, содержащим все существенные условия.
В случае просрочки покупателем оплаты своей задолженности кредитор должен предпринять меры по истребованию дебиторской задолженности путем направления претензии организации-покупателю, а затем предъявления искового заявления в арбитражный суд.
Наряду с договором на погашение задолженности оказывают влияние нормы, установленные нормативными документами.
Полученная сумма в погашение дебиторской задолженности, не покрывающая ее полностью, направляется, прежде всего, на погашение издержек кредитора по получению исполнения, затем на покрытие процентов, а в оставшейся части - на покрытие основной суммы долга (ст. 319 ГК РФ).
За пользование денежными средствами кредитора вследствие уклонения от оплаты полученной им продукции, иной просрочки в ее оплате на получателя продукции налагается обязательство по уплате процентов, размер которых определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства (если иной размер процентов не установлен договором).
Кредитор может переуступить право требования своей дебиторской задолженности третьим лицам.
Согласно п. 77 Положения по ведению бухучета дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании проведенной инвентаризации на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты организации.
Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, далее - ПБУ 10/99) определено, что в составе прочих расходов учитываются, в частности, суммы дебиторской задолженности, списанные по истечении срока исковой давности, и нереальные для взыскания долги.
Организация учета расчетов с дебиторами
ООО "Арт-открытка" является коммерческой организацией, созданной для осуществления хозяйственной деятельности в целях извлечения прибыли, является юридическим лицом, осуществляет предпринимательскую деятельность, обладает обособленным имуществом на праве собственности, имеет самостоятельный баланс, расчетные счета в банках, круглую печать, содержащую его полное наименование на русском языке и указание на город, в котором оно расположено.
Уставный капитал ООО "Арт-открытка" формируется из номинальной стоимости долей его участников, его размер составляет 10 000 руб.
Основные покупатели ООО "Арт-открытка" - это крупные торговые компании, в том числе владеющие сетью филиалов.
Главным видом деятельности ООО "Арт-открытка" является оптовая торговля полиграфической (открытки, конверты, календари) и сувенирной (сумки бумажные, сумки пластиковые, мягкие игрушки, магниты, брелки, керамические изделия, бижутерия) продукцией. Основная доля продаж приходится на группу товаров "открытки".
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером и утверждается приказом руководителя организации.
Учет дебиторской задолженности
Основная дебиторская задолженность в ООО "Арт-открытка" формируется по расчетам с покупателям и заказчиками.
ООО "Арт-открытка" заключает со своими покупателями договоры поставки. Согласно п. 2.4 типового договора поставки моментом перехода права собственности на товар является момент передачи товара поставщиком покупателю или перевозчику.
Учет данной задолженности ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с использованием следующих субсчетов: 1 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в рублях)"; 2 "Расчеты по авансам полученным (в рублях)".
Аналитический учет обеспечивает возможность получения данных отдельно по суммам полученных авансов, кроме того, по каждому из субсчетов ведется аналитический учет в разрезе покупателей и заказчиков.
Так, ООО "Арт-открытка" отгрузила покупателю ООО "Центр" полиграфическую продукцию по договору поставки на сумму 44 840 руб. (в том числе НДС - 6840 руб.). Денежные средства от покупателя за полученную продукцию поступили на расчетный счет ООО "Арт-открытка".
Отражение в учете расчетов с покупателем ООО "Центр" представлено в табл. 1.
Таблица 1
Записи на счетах бухгалтерского учета по расчетам с покупателями при отсрочке платежа
|
Основание для |
Корреспондирующие счета |
Сумма, |
||
|
Отражена |
Договор, |
62, субсчет 1 |
90 "Продажи", |
|
|
Начислен НДС при |
Счет-фактура |
90, субсчет 3 |
68 "Расчеты |
|
|
Зачислена |
Выписка банка, |
51 "Расчетные |
62, субсчет 1 |
|
Таким образом, при отгрузке продукции покупателям и предъявлении им расчетных документов (товарной накладной, счета-фактуры) в учете ООО "Арт-открытка" отражается образование дебиторской задолженности в сумме стоимости проданной (отгруженной) продукции по продажным ценам, включая НДС (выделенный в предъявленных документах отдельной строкой), причитающийся к получению от покупателей.
В случае предоплаты ООО "Арт-открытка" выписывает и направляет покупателю расчетные документы на предстоящую поставку. Покупатель производит оплату, после чего производится отгрузка товаров.
Так, ООО "Арт-открытка" заключила с покупателем ООО "Книга" договор на поставку полиграфической продукции стоимостью 160 200 руб. (в том числе НДС - 24 437,29 руб.). Договором предусмотрена 100%-ная предоплата. Покупатель перечислил сумму предоплаты на расчетный счет ООО "Арт-открытка". В следующем месяце (но в том же квартале) ООО "Арт-открытка" отгрузило продукцию покупателю.
Отражение в учете расчетов с покупателем ООО "Книга" приведено в табл. 2.
Таблица 2
Записи на счетах бухгалтерского учета по расчетам с покупателями по предоплате
|
Основание для |
Корреспондирующие счета |
Сумма, |
||
|
Получена |
Выписка банка, |
62, субсчет 1 |
||
|
Отражено |
Договор, |
62, субсчет 1 |
62, субсчет 2 |
|
|
Начислен НДС при |
Счет-фактура |
76 "Расчеты с |
68, субсчет 2 |
|
|
Отражена |
Договор, |
62, субсчет 1 |
90, субсчет 1 |
|
|
Начислен НДС при |
Счет-фактура |
90, субсчет 3 |
68, субсчет 2 |
|
|
Восстановлен |
Договор, |
62, субсчет 2 |
62, субсчет 1 |
|
|
Возмещен НДС при |
Счет-фактура |
68, субсчет 2 |
76, субсчет 7 |
|
Помимо дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, в организации также возникает дебиторская задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками.
По условиям заключенного между организациями договора расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товаров, выполнения работ или оказания услуг либо в любой другой момент времени. Дебиторская задолженность по данным расчетам образуется в организации в случае выплаты аванса поставщику или подрядчику, а также в случае возврата ранее отгруженной продукции, когда бывший покупатель ООО "Арт-открытка" становится его поставщиком.
Для учета расчетов за поступившие товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги используется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" со следующими субсчетами: 1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в рублях)"; 2 "Расчеты по авансам выданным (в рублях)"; 5 "Расчеты по возвратам".
Аналитический учет обеспечивает возможность получения данных в разрезе поставщиков и подрядчиков.
Так, ООО "Арт-открытка" приобретает партию товаров на сумму 8850 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.). Согласно договору с поставщиком ООО "Самсон" товар отгружается в адрес покупателя только после внесения последним 100%-ной его стоимости. Товары от поставщика поступили в ООО "Арт-открытка" на следующий день после перечисления аванса.
Отражение в учете расчетов с поставщиком ООО "Самсон" представлено в табл. 3.
Таблица 3
Записи на счетах бухгалтерского учета при расчетах с поставщиками по полученным авансам
|
Основание для |
Корреспондирующие счета |
Сумма, |
||
|
Перечислен аванс |
Выписка банка, |
60, субсчет 1 |
||
|
Получен товар от |
Товарная |
41 "Товары", |
60, субсчет 1 |
|
|
Отражена сумма |
Счет-фактура |
19 "Налог на |
60, субсчет 1 |
|
|
Предъявлен к |
Счет-фактура |
68, субсчет 2 |
19, субсчет 3 |
|
При наличии встречного однородного требования с покупателем, срок которого наступил, ООО "Арт-открытка" проводит взаимозачет задолженности.
Так, взаимозачетом была закрыта взаимная задолженность ООО "Арт-открытка" и ООО "ТК "Праздник" на сумму 21 981,78 руб. (табл. 4), образовавшаяся по причине возврата последним части отгруженного, но не оплаченного в срок товара.
Таблица 4
Записи на счетах бухгалтерского учета по отражению взаимозачета
Большой блок учета расчетов с дебиторами отведен расчетам с подотчетными лицами. Подотчетными лицами являются работники организации, получившие авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие административно-хозяйственные и командировочные расходы.
Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами". В ООО "Арт-открытка" к счету 71 открывается субсчет 1 "Расчеты с подотчетными лицами (в рублях)".
По дебету счета 71 учитываются суммы, выданные под отчет и в возмещение перерасхода. Дебиторская задолженность за подотчетными лицами числится с момента получения ими авансовых подотчетных сумм и погашается при полном расчете по данным суммам.
Аналитический учет по счету 71 ведется по каждой сумме, выданной под отчет.
Так, работнику Иванову выдано под отчет 1180 руб. на приобретение материалов (табл. 5). Работник закупил материалы на сумму 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.), что подтверждается соответствующими документами продавца. Работник предоставил в бухгалтерию авансовый отчет.
Таблица 5
Записи на счетах бухгалтерского учета при расчетах с подотчетными лицами
|
Основание для |
Корреспондирующие счета |
Сумма, |
||
|
Выданы из кассы |
Расходный |
71, субсчет 1 |
||
|
Отражена |
Авансовый |
10 "Материалы", |
71, субсчет 1 |
|
|
Отражена сумма |
Счет-фактура |
19, субсчет 3 "НДС |
71, субсчет 1 |
|
|
Предъявлен к |
Счет-фактура |
68, субсчет 2 |
19, субсчет 3 |
|
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, расчеты по претензиям отражаются на счете 76 с субсчетами: 2 "Расчеты по претензиям"; 5 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)"; 7 "Расчеты по налогам, отложенным к уплате".
Аналитический учет по субсчету 2 "Расчеты по претензиям" ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.
Так, за нарушение предусмотренных в договоре поставки сроков оплаты товара ООО "Арт-открытка" начислило покупателю ООО "Вектор" пени в размере, указанном в договоре, - 35 400 руб. (табл. 6). От покупателя было получено письменное уведомление о признании суммы данной санкции, после чего сумма неустойки была перечислена на расчетный счет ООО "Арт-открытка".
Таблица 6
Записи на счетах бухгалтерского учета при расчетах по претензиям к покупателям
|
Основание для |
Корреспондирующие счета |
Сумма, |
||
|
Отражена сумма |
Договор |
76, субсчет 2 |
91 "Прочие |
|
|
Начислен к |
Счет-фактура |
91, субсчет 2 |
68, субсчет 2 |
|
|
Поступила на |
Выписка банка, |
76, субсчет 2 |
||
Таким образом, в случае просрочки исполнения покупателем принятых на себя договорных обязательств по оплате товара ООО "Арт-открытка" направляет покупателю претензию, где излагается факт нарушения и содержится требование об уплате неустойки со ссылкой на подтверждающие документы (договор, акт сверки, платежные документы, товарные накладные).
В соответствии с действующим трудовым законодательством из сумм начисленной заработной платы производят удержания, которые считаются дебиторской задолженностью перед организацией. Основным удержанием из заработной платы является удержание налога на доходы физических лиц (НДФЛ).
Так, в табл. 7 приведено отражение в учете ООО "Арт-открытка" удержания из заработной платы сотрудников НДФЛ за октябрь 2012 г.
Таблица 7
Записи на счетах бухгалтерского учета по удержанию НДФЛ из заработной платы сотрудников
Кроме того, дебиторская задолженность в организации может числиться по дебету счетов 68 и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетом 51. Образование этой задолженности связано с переплатой в бюджет налогов и сборов или переплатой при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организации.
Порядок и отражение в учете списания дебиторской задолженности
ООО "Арт-открытка" списывает дебиторскую задолженность не только по истечении срока исковой давности, но и в том случае, когда стало известно, что долг является нереальным для взыскания. Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности и другие долги, нереальные для взыскания, списываются в организации по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя.
Само понятие нереального для взыскания долга (безнадежного) бухгалтерским законодательством не определено. ООО "Арт-открытка" руководствуется классификацией безнадежных долгов, которая приведена в ст. 266 НК РФ.
Наиболее часто в ООО "Арт-открытка" производится списание дебиторской задолженности по причине истечения срока исковой давности. Задолженность с истекшим сроком давности организация списывает в бухгалтерском и налоговом учете. Убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности признается в целях как бухгалтерского, так и налогового учета. Поэтому сам кредитор заинтересован в списании дебиторской задолженности с баланса.
Кроме того, в организации производится списание дебиторской задолженности вследствие ликвидации организации-должника. В данном случае ООО "Арт-открытка" признает дебиторскую задолженность безнадежной и списывает в том отчетном периоде, в котором должник исключен из Единого государственного реестра юридических лиц.
В организации не допускается списание на расходы как безнадежного долга дебиторской задолженности, если у кредитора имеется встречное однородное требование (срок исковой давности по которому не истек) в сумме, превышающей дебиторскую задолженность, поскольку в этом случае кредитор имеет реальную возможность погасить задолженность путем проведения зачета взаимных требований, для чего достаточно заявления одной стороны.
Необходимым условием для списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и других долгов, нереальных для взыскания, является проведение инвентаризации (п. 77 Положения по ведению бухучета). В организации проводится инвентаризация задолженности отдельных дебиторов с целью выявления долгов с истекшим сроком исковой давности для их последующего списания. Однако в ООО "Арт-открытка" не проводится инвентаризация расчетов с контрагентами перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 27 Положения по ведению бухучета), в результате проведения которой также могла быть выявлена безнадежная задолженность, подлежащая списанию.
Так, в ходе инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 01.09.2012 на основании приказа руководителя, выяснилось, что на балансе организации числится дебиторская задолженность ЗАО "Калейдоскоп-ТРК" на общую сумму 825 876,77 руб., возникшая по договору поставки, в том числе 168 476,58 руб. - не подтвержденная дебитором задолженность, 657 400,19 руб. - задолженность, срок исковой давности по которой истек. Организация списывает неистребованную и не подтвержденную дебиторскую задолженность согласно приказу руководителя. Резерв по сомнительным долгам не создавался.
Отражение в учете ООО "Арт-открытка" списания дебиторской задолженности покупателя ЗАО "Калейдоскоп-ТРК" приведено в табл. 8.
Таблица 8
Записи на счетах бухгалтерского учета по списанию дебиторской задолженности
|
Основание для |
Корреспондирующие счета |
Сумма, |
||
|
Списана |
Приказ |
91, субсчет 2 |
62, субсчет 1 |
|
|
Отражена |
Приказ |
007 "Списанная в |
||
|
Отражено |
Приказ |
91, субсчет 2 |
62, субсчет 1 |
|
Поскольку резерв по сомнительным долгам в ООО "Арт-открытка" не создается, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, не может быть списана за счет указанного резерва и относится на финансовые результаты. Следует рассмотреть порядок создания и использования резерва сомнительных долгов, поскольку начиная с 2011 г. согласно требованиям Положения по ведению бухучета организация обязана создавать резерв сомнительных долгов в целях бухгалтерского учета в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. В целях налогового учета такого требования нет. Создание резерва в обязательном порядке должно быть оговорено в учетной политике организации.
Порядки создания и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете имеют сходство, однако величина создаваемого резерва может отличаться. Причина в том, что в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, не содержится:
- ограничения на создание резерва в сумме 10% от выручки отчетного (налогового) периода;
- требований о величине создаваемого резерва в зависимости от длительности просроченной задолженности.
Каким образом рассчитывается сумма резерва, законодательством по бухгалтерскому учету не определено, а требования к величие создаваемого резерва с точки зрения налогового законодательства представлены ниже:
- Свыше 90 дней - Полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности
- От 45 до 90 дней (включительно) - 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности
- До 45 дней - Не увеличивает сумму создаваемого резерва
В связи со сложностью расчетов было бы рационально определять в учетной политике в целях бухгалтерского учета сумму резерва по требованиям налогового учета и отражать его в том же размере в бухгалтерском учете.
Отчисления в резервы по сомнительным долгам в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 признаются прочими расходами и списываются на счет 91, субсчет 2 "Прочие расходы". Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" (табл. 9). Дебиторская задолженность показывается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом сумм резерва сомнительных долгов.
Таблица 9
Записи на счетах бухгалтерского учета по учету создания резерва по сомнительным долгам
|
Основание для записи |
Корреспондирующие счета |
||
|
Создан резерв по |
Акт инвентаризации |
91, субсчет 2 |
|
|
Списана за счет |
Приказ руководителя, |
62, субсчет 1 |
|
|
Учтена за балансом |
Бухгалтерская справка |
||
Если задолженность все же будет погашена, то бухгалтер восстановит резерв на сумму полученных денежных средств (табл. 10).
Таблица 10
Записи на счетах бухгалтерского учета по восстановлению резерва по сомнительным долгам
|
Основание для записи |
Корреспондирующие счета |
||
|
Получены денежные |
Выписка банка, платежное |
91, субсчет 1 |
|
|
Списана с |
Бухгалтерская справка- |
||
|
Восстановлен |
Бухгалтерская справка- |
91, субсчет 1 |
|
Таким образом, убытки от списания дебиторской задолженности признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Порядок списания сумм дебиторской и кредиторской задолженности и формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете регулируется Положением по ведению бухучета, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и другими нормативными документами, а в налоговом учете - НК РФ.
Корректное и своевременное отражение в учете дебиторской задолженности имеет исключительно важное значение для организации.
Информационная база и методика анализа дебиторской задолженности
Анализ дебиторской задолженности представляет собой часть общей политики управления оборотными активами, направленной на расширение объема реализации товаров, и заключается в оптимизации общего размера этой задолженности и обеспечении своевременного ее погашения.
В качестве основных источников информации для проведения анализа дебиторской задолженности используются данные бухгалтерского баланса и пояснений к нему, а также данные аналитического учета.
Дебиторская задолженность означает временное отвлечение средств из оборота организации и использование их в обороте других организаций. Это на время снижает платежеспособность организации, т.е. приводит к затруднению в выполнении своих обязательств.
На величину дебиторской задолженности оказывают влияние:
- общий объем продаж;
- принятая в организации система расчетов;
- платежная дисциплина покупателей;
- политика взыскания дебиторской задолженности. Активная политика организации в отношении взыскания дебиторской задолженности позволяет уменьшить ее остатки и повысить ее качество;
- состояние бухгалтерского учета, регулярное проведение инвентаризации, наличие эффективной системы внутреннего контроля;
- качество анализа дебиторской задолженности и последовательность в использовании его результатов.
Большое влияние на оборачиваемость капитала, вложенного в оборотные активы, а следовательно, и на финансовое состояние организации оказывает увеличение или уменьшение дебиторской задолженности.
Резкое увеличение дебиторской задолженности и ее доли в оборотных активах может свидетельствовать о неосмотрительной кредитной политике предприятия по отношению к покупателям, либо об увеличении объема продаж, либо о неплатежеспособности и банкротстве части покупателей.
Уменьшение дебиторской задолженности оценивается положительно, если оно происходит за счет сокращения периода ее погашения. Если же дебиторская задолженность снижается в связи с уменьшением отгрузки продукции, то это свидетельствует о снижении деловой активности организации.
В процессе анализа нужно изучить динамику, состав, причины и давность образования дебиторской задолженности, установить, нет ли в ее составе сумм, нереальных для взыскания, или таких, по которым истекают сроки исковой давности. Если такие имеются, то необходимо срочно принять меры по их взысканию. Особое внимание следует обратить на старые долги и наиболее крупные суммы задолженности.
Анализ состояния дебиторской задолженности начинают с общей оценки динамики ее объема в целом и в разрезе статей. Анализ уровня дебиторской задолженности можно проводить с помощью абсолютных и относительных показателей, которые нужно рассматривать в динамике. Количественный анализ дебиторской задолженности позволяет перейти к анализу качественного состояния дебиторской задолженности.
Качественное состояние дебиторской задолженности характеризует вероятность ее получения в полной сумме. Показателем этой вероятности является срок образования задолженности, а также удельный вес просроченной задолженности. Кроме того, качественный анализ дебиторской задолженности позволяет определить динамику просроченной краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности.
Следует выделять оправданную и неоправданную дебиторскую задолженность: к оправданной относится задолженность, срок оплаты которой не наступил, вся остальная задолженность - неоправданная. Чем больше срок отсрочки, тем выше риск неуплаты по счету.
Особое внимание надо обратить на сомнительную дебиторскую задолженность, т.е. долги, которые могут быть не получены организацией. Наличие сомнительной (неоправданной) задолженности свидетельствует о том, что у данной организации имеются проблемы в системе расчетов с покупателями и заказчиками. Тенденция роста сомнительной дебиторской задолженности говорит о снижении ликвидности баланса, что ухудшает финансовое состояние организации.
Рассмотрим показатели, используемые для анализа структуры, качества, оборачиваемости дебиторской задолженности.
- Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности:
КОб = Выручка / Средняя величина дебиторской задолженности.
Он показывает, сколько раз обернулась дебиторская задолженность в течение отчетного периода. Рост этого коэффициента, как правило, означает сокращение продажи в кредит; снижение означает увеличение предоставленного коммерческого кредита.
- Средняя величина дебиторской задолженности за период:
ДЗср = (ДЗн - ДЗк) / 2,
где ДЗн и ДЗк - дебиторская задолженность на начало и на конец периода соответственно.
- Оборачиваемость дебиторской задолженности в днях, т.е. длительность
одного оборота дебиторской задолженности:
ДОб = ДЗср x Число дней в периоде / Выручка
ДОб = Число дней в периоде / КОб.
Положительно оценивается снижение срока погашения дебиторской задолженности, и наоборот.
В ходе анализа оценивается оборачиваемость как всей дебиторской задолженности (долгосрочной и краткосрочной), так и краткосрочной дебиторской задолженности со сроком погашения в течение 12 месяцев. Кроме того, анализируется задолженность отдельных дебиторов.
В процессе анализа необходимо определить:
- коэффициент мобильности дебиторской задолженности:
Кмоб = Величина дебиторской задолженности / Величина оборотных активов.
Он показывает удельный вес дебиторской задолженности в сумме оборотных активов. Этот коэффициент следует сравнить в динамике за ряд отчетных периодов;
- удельный вес дебиторской задолженности в структуре средств организации:
Уд. вес = Величина дебиторской задолженности / Валюта баланса;
- темп роста дебиторской задолженности:
Темп роста = ДЗотч / ДЗпрош,
где ДЗотч и ДЗпрош - дебиторская задолженность за отчетный период и за прошлый период соответственно.
Данный показатель следует сравнить с темпом роста валюты баланса. Если темп роста дебиторской задолженности опережает темп роста валюты баланса, это свидетельствует об отрицательной тенденции в финансовой стабильности организации;
- удельный вес просроченной дебиторской задолженности в общей величине дебиторской задолженности:
Уд. вес = Величина просроченной дебиторской задолженности / Величина дебиторской задолженности.
Поскольку дебиторская задолженность представляет собой, по существу, бесплатный кредит покупателям, то она должна по возможности уравновешиваться таким же бесплатным кредитом поставщиков. Поэтому дебиторскую задолженность надо рассматривать во взаимосвязи с кредиторской задолженностью. В идеале не должно быть больших расхождений между ними, так как за счет поступления дебиторской задолженности должна погашаться кредиторская. Анализ дебиторской задолженности также дополняется анализом кредиторской задолженности.
В процессе анализа необходимо определить коэффициент соотношения дебиторской и кредиторской задолженности:
Ксоотн = Сумма дебиторской задолженности / Сумма кредиторской задолженности.
Данный коэффициент считается нормальным, когда он равен 2, т.е. сумма кредиторской задолженности примерно в 2 раза обеспечена дебиторской задолженностью. Если соотношение дебиторской и кредиторской задолженности меньше 2, это означает, что замедляется обращение в денежные средства ликвидной части оборотных активов.
1) анализ динамики, движения и структуры дебиторской задолженности.
Здесь нужно оценить динамику дебиторской задолженности, сравнить темпы объема продаж и задолженности, а также проанализировать структуру задолженности. Рост дебиторской задолженности может считаться оправданным, если происходит в результате объема продаж, но темпы ее роста не должны быть больше темпов роста продаж;
2) анализ качества дебиторской задолженности. Необходимо оценить качество дебиторской задолженности посредством оценки изменения удельного веса просроченной и сомнительной дебиторской задолженности;
3) оценка оборачиваемости дебиторской задолженности.
Таким образом, методика анализа дебиторской задолженности включает в себя горизонтальный и вертикальный анализ. Он также предполагает оценку состава и движения дебиторской задолженности на основе составления аналитических таблиц и расчета показателей оборачиваемости дебиторской задолженности. Важен расчет доли дебиторской задолженности в объеме оборотных активов и доли сомнительной задолженности в составе дебиторской задолженности.
Анализ состава, структуры, динамики и оборачиваемости дебиторской задолженности
Анализ проводится по следующим этапам:
- анализ абсолютных и относительных показателей состояния, структуры и движения дебиторской задолженности;
- анализ состояния дебиторской задолженности по срокам образования, оценка доли просроченной дебиторской задолженности;
- расчет показателей оборачиваемости, доли дебиторской задолженности в общем объеме текущих активов, оценка соотношения темпов роста дебиторской задолженности с темпами выручки от продаж;
- анализ соотношения дебиторской и кредиторской задолженности.
Для оценки состава, структуры и динамики дебиторской задолженности ООО "Арт-открытка" составлена аналитическая таблица (табл. 11).
Таблица 11
Анализ состава, структуры и динамики дебиторской задолженности
|
Показатель |
На конец 2010 г. |
На конец 2011 г. |
На конец 2012 г. |
Темп прироста, % |
Абсолютное |
|||||
|
2011 к |
2012 к |
2011 к |
2012 к |
|||||||
|
Долгосрочная |
||||||||||
|
Краткосрочная |
||||||||||
|
В том числе: |
||||||||||
|
Расчеты с |
||||||||||
|
Расчеты с |
||||||||||
|
Расчеты по |
||||||||||
|
Расчеты по |
||||||||||
|
Расчеты с |
||||||||||
|
Расчеты с |
||||||||||
|
Расходы |
||||||||||
Из табл. 11 видно, что в ООО "Арт-открытка" отсутствует долгосрочная дебиторская задолженность, вся дебиторская задолженность является краткосрочной.
Данные табл. 11 показывают, что дебиторская задолженность в 2011 г. снизилась по сравнению с 2010 г. на 0,41% и составила 234 087 тыс. руб., что на 974 тыс. руб. меньше, чем в 2010 г. В наибольшей степени это произошло из-за увеличения долгов покупателей. Так, в 2011 г. по сравнению с 2010 г. сумма дебиторской задолженности покупателей увеличилась на 1262 тыс. руб., или на 0,54%.
Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам, имеют положительную тенденцию к снижению. Так, в 2011 г. по сравнению с 2010 г. сумма авансов сократилась на 31,63% и составила 227 тыс. руб., или 0,10% к общему итогу, тогда как в 2010 г. этот показатель был равен 332 тыс. руб. (0,14% к общему итогу).
В 2012 г. наблюдается значительный рост дебиторской задолженности по сравнению с 2011 г. - на 38,66%; она составила 324 583 тыс. руб., что на 90 496 тыс. руб. больше, чем в 2011 г. Главным образом это объясняется увеличением долгов покупателей: в 2012 г. по сравнению с 2011 г. сумма дебиторской задолженности покупателей увеличилась на 83 261 тыс. руб., или на 35,68%.
Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам, имеют отрицательную тенденцию к росту: в 2012 г. по сравнению с 2011 г. сумма авансов выросла на 164,76% и составила 601 тыс. руб., или 0,19% к общему итогу, тогда как в 2011 г. этот показатель был равен 227 тыс. руб. (0,10% к общему итогу).
Таким образом, во всех трех анализируемых периодах наибольший удельный вес в общей величине дебиторской задолженности составляет задолженность покупателей и заказчиков (на конец 2010 г. удельный вес этой задолженности в общей составил 99,81%, на конец 2011 г. - 99,69%, на конец 2012 г. - 97,54%). Удельный вес остальных составляющих незначителен. В связи с изложенным выше надо обратить особое внимание на дебиторскую задолженность, образовавшуюся по расчетам с покупателями. Для этого следует изучить состав, структуру и динамику данной задолженности (табл. 12).
Таблица 12
Анализ состава, структуры и динамики задолженности покупателей
|
Показатель |
На конец 2009 г. |
На конец 2010 г. |
На конец 2011 г. |
Темп прироста, |
||||
|
2011 к |
2012 к |
|||||||
|
Расчеты с |
||||||||
|
В том числе: |
||||||||
|
ЗАО "Оптовик-М" |
||||||||
|
ООО "Компания |
||||||||
|
ООО "Удачная |
||||||||
|
ООО "Торговый |
||||||||
|
Прочие |
||||||||
Значительная часть задолженности покупателей образуется по расчетам с четырьмя наиболее крупными из них: ЗАО "Оптовик-М", ООО "Компания опт-сервис", ООО "Удачная покупка", ООО "Торговый дом "Сбыт". Задолженность остальных многочисленных покупателей имеет меньший удельный вес в общей величине и объединена в графе "Прочие покупатели".
Так, по данным на конец 2010 - 2012 гг. наибольший удельный вес в общей величине задолженности покупателей и заказчиков составляет задолженность ЗАО "Оптовик-М". Его дебиторская задолженность в 2011 г. снизилась по сравнению с 2010 г. на 20,91% и составила 71 410 тыс. руб., а в 2012 г. по сравнению с 2010 г. возросла на 84,23% и достигла 131 558 тыс. руб.
Для более углубленного анализа составим сводную таблицу, в которой дебиторская задолженность классифицируется по срокам образования (табл. 13). Регулярное составление такой таблицы позволяет представить четкую картину состояния расчетов с дебиторами и выявить просроченную дебиторскую задолженность.
Таблица 13
Анализ дебиторской задолженности покупателей по срокам образования за 2012 г.
|
Наименование |
На конец 2012 г. |
В том числе по срокам образования, |
Отсрочка |
||||
|
От 0 до |
От 31 до |
От 61 до |
Свыше |
||||
|
ЗАО "Оптовик-М" |
|||||||
|
ООО "Компания |
|||||||
|
ООО "Удачная |
|||||||
|
ООО "Торговый |
|||||||
|
Прочие |
|||||||
|
Задолженность |
|||||||
|
В % к общей |
|||||||
Данные табл. 13 показывают, что основную часть дебиторской задолженности составляет задолженность в интервале до 30 дней. На ее долю приходится 35,03%, или 110 922,94 тыс. руб. от всей суммы долга покупателей.
Велика доля задолженности сроком образования от 31 до 60 дней (34,39%) и задолженности от 61 до 180 дней (26,69%). Данная задолженность может не быть просроченной, а может находиться у отдельных дебиторов в пределах договорных условий оплаты, которые различаются в разных договорах.
В то же время 3,89% задолженности, или 12 316,52 тыс. руб., можно отнести к разряду сомнительной, поскольку предоставление отсрочки платежа более 180 дней в ООО "Арт-открытка" не практикуется. Из этого следует, что средства отвлечены из оборота организации уже более полугода.
Стоит, например, обратить внимание на просроченную дебиторскую задолженность покупателя ООО "Компания опт-сервис", которая составляет 22 437,01 тыс. руб. (15 549,09 + 6887,92), на задолженность прочих покупателей.
Поскольку сомнительная дебиторская задолженность имеет тенденцию с течением времени становиться безнадежной, а безнадежная задолженность подлежит списанию и признанию соответствующих убытков, то раннее выявление сомнительной дебиторской задолженности позволяет предотвращать появление в будущем крупных убытков, связанных с несвоевременной оплатой.
Как видно из табл. 14, просроченная дебиторская задолженность имеет тенденцию к росту как по сумме, так и по доле в общей задолженности покупателей. Увеличение показателя в динамике свидетельствует о том, что растет риск невозврата долгов. Следовательно, компании необходимо уделять большее внимание просроченной дебиторской задолженности, а именно: своевременно выявлять такую задолженность и принимать все необходимые меры для ее истребования.
Таблица 14
Доля просроченной дебиторской задолженности в задолженности покупателей
В процессе анализа дебиторской задолженности рассчитывают и оценивают показатели оборачиваемости дебиторской задолженности, которые характеризуют число оборотов долга в течение анализируемого периода, а также среднюю продолжительность одного оборота (табл. 15).
Таблица 15
Анализ оборачиваемости дебиторской задолженности
Данные табл. 15 показывают, что длительность одного оборота дебиторской задолженности уменьшилась, что говорит о снижении срока погашения дебиторской задолженности и может оцениваться положительно.
Так, в 2010 г. длительность оборота дебиторской задолженности составляла 253 дня, т.е. задолженность погашалась в среднем 1,42 раза за период в 360 дней, в 2011 г. длительность оборота уменьшилось на 56 дней и составила 197 дней, в 2012 г. длительность оборота дебиторской задолженности также сократилась (на 8 дней) и составила 189 дней. Это является положительной тенденцией, поскольку ведет к высвобождению денежных средств из оборота.
Кроме того, по данным табл. 15 можно сравнить темп роста выручки с темпом роста дебиторской задолженности. Так, темп роста дебиторской задолженности в 2012 г. составил по сравнению с 2011 г. 138,66% и опередил темп роста выручки, который за тот же период составил 124,47%. Обратная ситуация сложилась в 2011 г.: по сравнению с 2010 г. темп роста выручки, составивший 129,32%, выше темпа роста дебиторской задолженности - 99,59%.
Относительная экономия денежных средств за счет ускорения оборачиваемости дебиторской задолженности в 2011 г. составила 66 619,78 тыс. руб., в 2012 г. - 12 638,58 тыс. руб.
Соотношение дебиторской и кредиторской задолженности приведено в табл. 16.
Таблица 16
Анализ дебиторской и кредиторской задолженности
|
Показатель |
На конец |
На конец |
На конец |
|
1. Дебиторская задолженность |
|||
|
2. Кредиторская задолженность |
|||
|
3. Разница показателей, тыс. руб. |
|||
|
4. Коэффициент соотношения дебиторской и |
Коэффициент соотношения дебиторской и кредиторской задолженности в организации превышает 1, т.е. дебиторская задолженность покрывает кредиторскую. Тем не менее на протяжении ряда лет он меньше нормативного значения 2, а это значит, что замедляется обращение в денежные средства ликвидной части оборотных активов.
Таким образом, для организации необходимо соблюдать баланс, когда размеры и условия получения коммерческих кредитов и отсрочек от поставщиков были бы не хуже условий кредитования компанией своих покупателей. В данном случае наблюдается положительная тенденция, когда для компании соблюдается правильное отношение: сумма дебиторской задолженности выше кредиторской.
Анализ дебиторской задолженности ООО "Арт-открытка" позволяет сделать следующие выводы:
- основная доля дебиторской задолженности - долги покупателей. В 2010, 2011, 2012 гг. эта доля составляла 99,81, 99,69 и 97,54% соответственно от общей суммы дебиторской задолженности;
- не менее 72% задолженности покупателей в общей величине такой задолженности в 2010 - 2012 гг. составляла задолженность четырех основных покупателей: ЗАО "Оптовик-М", ООО "Компания опт-сервис", ООО "Удачная покупка", ООО "Торговый дом "Сбыт";
- дебиторская задолженность в 2012 г. возросла по сравнению с 2011 г. на 38,66%, при этом сумма выручки выросла на 24,47%, дебиторская задолженность в 2011 г. снизилась по сравнению с 2010 г. на 0,41%, а сумма выручки выросла на 29,32%. Рост дебиторской задолженности оправдан, если сопровождается соответствующим ростом выручки;
- в организации ежегодно растет доля просроченной дебиторской задолженности, что говорит о нарушении покупателями платежной дисциплины и невнимании со стороны организации к этой группе покупателей;
- авансы, выданные поставщикам и подрядчикам, имеют отрицательную тенденцию к росту: так, в 2012 г. по сравнению с 2011 г. сумма авансов выросла на 164,76% и достигла 601 тыс. руб., тогда как в 2011 г. этот показатель снизился по сравнению с 2010 г. на 31,63% и составил 227 тыс. руб.;
- длительность одного оборота дебиторской задолженности имеет положительную тенденцию к снижению. Благодаря ускорению оборачиваемости дебиторской задолженности в организации наблюдается относительная экономия средств, которая в 2012 г. составила 12 638,58 тыс. руб., а в 2011 г. - 66 619,78 тыс. руб.;
- краткосрочная кредиторская задолженность полностью покрывается краткосрочной дебиторской задолженностью, что является положительным фактором, который говорит о потенциальной возможности организации расплатиться со своими кредиторами без привлечения дополнительных источников финансирования.
Рекомендации по эффективному управлению дебиторской задолженностью
Проведенный анализ дебиторской задолженности позволяет сделать вывод, что компания имеет определенные проблемы с дебиторами, в частности, наблюдается рост просроченной задолженности. Можно с уверенностью сказать, что основным инструментом повышения качества дебиторской задолженности является усиление контроля .
Для увеличения эффективности контроля за дебиторской задолженностью надо утвердить внутренний регламент о контроле и управлении дебиторской задолженностью, где следует прописать порядок работы с дебиторской задолженностью, направленный на своевременное выявление просроченной задолженности, процедуры по взысканию просроченной задолженности и ответственных за их выполнение.
Для более эффективного управления дебиторской задолженностью необходимо:
- осуществлять предварительную работу с потенциальными дебиторами до отгрузки, в том числе по выяснению их платежеспособности. Такая работа, касающаяся особенно новых покупателей, должна осуществляться юридической службой организации в части проверки учредительных документов контрагента, а также может осуществляться финансовым отделом в части анализа показателей платежеспособности контрагента по данным его бухгалтерской отчетности;
- при заключении договоров тщательно оговаривать с покупателями условия предоставления отсрочки, систему штрафных санкций за просрочку платежа;
- проводить регулярный мониторинг состояния задолженности, в частности анализ состава, структуры, динамики и оборачиваемости дебиторской задолженности;
- регулярно проводить акты сверки с контрагентами для подтверждения задолженности (это условие, а также порядок и периодичность проведения сверок можно прописать в договоре). Проведение регулярных сверок с покупателями особенно важно для организации в связи с большим ассортиментом товаров, большим количеством отгрузок, предоставлением отсрочки платежа;
- усилить контроль за качеством дебиторской задолженности, т.е. при выявлении просроченной дебиторской задолженности, которая может перерасти в безнадежную, своевременно предпринимать меры по досудебному и судебному урегулированию такой задолженности;
- наладить систему предъявления претензий;
- контролировать соотношение кредиторской и дебиторской задолженности.
Значительное превышение кредиторской задолженности позволяет привлекать дополнительные источники финансирования.
Данные меры предполагают более четкую организацию учета и анализа дебиторской задолженности, что, в свою очередь, должно привести к выявлению на более ранних сроках просроченной дебиторской задолженности, своевременному образованию резервов по сомнительным долгам и, как следствие, к повышению качества управления дебиторской задолженностью в организации.
Учитывая, что важнейшим показателем дебиторской задолженности является ее оборачиваемость, а, как видно из расчетов, длительность одного оборота дебиторской задолженности постепенно снижается, рекомендуется и дальше проводить политику управления дебиторской задолженностью, направленную на снижение длительности оборота, например увеличивать количество договоров, заключенных на условиях 100%-ной предоплаты, сокращать предоставляемую отсрочку платежа до минимально возможного значения, разработать систему ценовых скидок при осуществлении немедленных расчетов за приобретенную продукцию.
Таким образом, необходимо стремиться к минимизации дебиторской задолженности каждого покупателя и прочих дебиторов, что снизит потребность в заемных источниках финансирования и положительно скажется на ликвидности деятельности организации.
Главной целью управления дебиторской задолженностью является разработка мероприятий по совершенствованию настоящей или формированию новой политики кредитования покупателей, направленной на увеличение прибыли. Проведение анализа позволяет оценить, насколько эффективно предприятие инвестирует свои средства в кредитование покупателей.
Развитие рыночных отношений приводит к появлению ряда новых форм расчетов с дебиторами, например рефинансирования дебиторской задолженности (ускоренный перевод в другие формы оборотных активов организации: денежные средства и высоколиквидные краткосрочные ценные бумаги).
Одной из основных форм рефинансирования дебиторской задолженности, которую можно порекомендовать ООО "Арт-открытка", является продажа долгов (факторинг).
Факторинг (от англ. factoring - "посредник") - инструмент рефинансирования дебиторской задолженности, при использовании которого этот оборотный актив переходит в денежные средства путем предоставления финансовым агентом поставщику финансирования взамен уступленных им денежных требований к своим дебиторам.
В российском законодательстве под факторингом понимают сделку, оформленную договором финансирования под уступку денежного требования (гл. 43 ГК РФ), в соответствии с которым одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров (работ, услуг) третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (ст. 824 ГК РФ).
То есть объектом факторинговой сделки являются денежные требования, возникшие у поставщика к покупателям, которым была реализована продукция на условиях отсрочки платежа, уступленные финансовому агенту. В качестве субъектов сделки выступают: поставщик товаров (работ, услуг), покупатель товаров (работ, услуг) и финансовый агент (кредитная организация или фактор-компания).
Механизм реализации факторинга заключается в следующем. Поставщик, уступив дебиторскую задолженность финансовому агенту, получает от последнего 60 - 90% суммы долга, а оставшиеся 40 - 10% депонируются на специальном счете в качестве компенсации за риск. Только после оплаты дебиторами поставщика поставленной им продукции финансовый агент возвращает оставшуюся сумму за вычетом стоимости факторингового обслуживания.
Таким образом, отсрочка платежа превращается в поставку с немедленной оплатой, что освобождает поставщика от дополнительных затрат, связанных с управлением дебиторской задолженностью.
Преимущества факторинговых операций:
- для поставщиков - ускорение оборачиваемости дебиторской задолженности, сокращение расходов, связанных с управлением дебиторской задолженностью, улучшение финансового состояния, отсутствие залога;
- для покупателя - приобретение товаров (работ, услуг) на условиях отсрочки платежа, снижение риска приобретения некачественной продукции, увеличение объемов закупок.
Целесообразность использования того или другого метода определяется целью, которую преследует кредитор (продавец, экспортер).
Факторинговое обслуживание наиболее эффективно для средних предприятий, которые испытывают финансовые затруднения из-за несвоевременного погашения долгов дебиторами и ограниченности доступных для них источников кредитования.
Таким образом, в современных рыночных условиях хозяйствующие субъекты вынуждены уделять пристальное внимание вопросу управления своей дебиторской задолженностью. При построении политики управления данным оборотным активом компания может воспользоваться не только традиционными, но и инновационными методами и инструментами управления, в частности факторингом.
Недостатки факторинговых операций:
- высокая стоимость;
- отсутствие четкой и понятной нормативно-правовой базы, регламентирующей порядок их использования.
В целом как мировой, так и российский рынок факторинга находятся в стадии роста, что говорит о востребованности данной услуги в работе с дебиторской задолженностью.
Согласно Глоссарий.ру:
«Дебиторская задолженность - сумма долгов, причитающихся предприятию, от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними. Обычно долги образуются от продаж в кредит» .
В бухгалтерском учете под дебиторской задолженностью, как правило, понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов гражданских прав.
Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ):
«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».
Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом, а сама является частью имущества организации.
Заметим, что сегодня практически ни один субъект хозяйственной деятельности не существует без дебиторской задолженности, так как ее образование и существование объясняется простыми объективными причинами:
Для организации- должника – это возможность использования дополнительных, причем, бесплатных, оборотных средств;
Для организации- кредитора – это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг.
К образованию дебиторской задолженности влечет наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени.
Средства, составляющие дебиторскую задолженность организации, отвлекаются из участия в хозяйственном обороте, что, конечно же, не является плюсом для финансового состояния организации. Рост дебиторской задолженности может привести к финансовому краху хозяйствующего субъекта, поэтому бухгалтерская служба организации должна организовать надлежащий контроль над состоянием дебиторской задолженности, что позволит обеспечить своевременное взыскание средств составляющих дебиторскую задолженность.
Условием обеспечения финансовой устойчивости организации является превышение суммы дебиторской задолженности над суммой кредиторской задолженности.
Дебиторская задолженность – представляет собой имущественные требования организации к юридическим и физическим лицам, которые являются ее должниками.
Дебиторскую задолженность можно рассматривать в трех смыслах: во-первых, как средство погашения кредиторской задолженности, во-вторых, как часть продукции, проданной покупателям, но еще не оплаченной и, в-третьих, как один из элементов оборотных активов, финансируемых за счет собственных либо заемных средств.
Оборотный капитал компании слагается из следующих составляющих:
· денежных средств;
· дебиторской задолженности;
· материально-производственных запасов;
· незавершенного производства;
· расходов будущих периодов.
Следовательно, дебиторская задолженность – это часть оборотного капитала организации.
Как мы уже отметили, дебиторская задолженность может возникнуть вследствие невыполнения договорных обязательств, излишне уплаченных налогов, взысканных сборов, пеней, выданных денежных сумм подотчет.
Дебиторскую задолженность условно можно подразделить на нормальную и просроченную дебиторскую задолженность.
Задолженность за отгруженные товары, работы, услуги, срок оплаты которых не наступил, но право собственности уже перешло к покупателю; либо поставщику (подрядчику, исполнителю) перечислен аванс за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) – это нормальная дебиторская задолженность.
Задолженность за товары, работы, услуги, не оплаченные в установленный договором срок, представляет собой просроченную дебиторскую задолженность.
Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной.
В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ):
«сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией».
По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (не реальной к взысканию).
Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ:
«безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».
Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:
· ликвидации должника;
· банкротства должника;
· истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника;
· наличия денежных средств на счетах в «проблемном» банке. Здесь возможны два варианта:
Ø во-первых, если после вынесения арбитражным судом постановления о ликвидации банка денежных средств для погашения дебиторской задолженности не хватает, то такая дебиторская задолженность признается нереальной к взысканию и соответственно подлежит списанию на финансовые результаты;
Ø во-вторых, если вместо ликвидации банка предусматривается его реструктуризация, то организация может создать и ждать восстановления банком платежеспособности;
· невозможности взыскания судебным приставом – исполнителем по решению суда суммы долга (например, имущество организации находится на праве оперативного управления).
В зависимости от предполагаемых сроков погашения дебиторская задолженность подразделяется на:
· краткосрочную (погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты);
· долгосрочную (погашение которой ожидается не ранее чем через год после отчетной даты).
Следует отметить, что в отношении просроченной дебиторской задолженности целесообразно использовать отсрочку (рассрочку) платежа, производить расчеты акциями, векселями, применять бартер.
При предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа необходимо учитывать платежеспособность и деловую репутацию контрагента.
Для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы списание просроченной дебиторской задолженности в случаях, которые будут описаны далее, является обязательной процедурой.
В целях недопущения искажения данных бухгалтерского баланса и обеспечения финансовой устойчивости организации дебиторская задолженность должна быть истребована. Вначале истребование дебиторской задолженности осуществляется в претензионном порядке, далее взыскание дебиторской задолженности проходит в судебном порядке.
Каждая организация должна осуществлять контроль над состоянием дебиторской задолженности, производить ее учет, а также сверку взаиморасчетов. При выявлении суммы дебиторской задолженности ее нужно предъявить должнику и истребовать ее. Если в течение срока исковой давности сумма дебиторской задолженности не взыскана или должник ликвидирован, то организация производит списание дебиторской задолженности.
Организация может создать резерв по сомнительным долгам, ожидая восстановление платежеспособности дебитором. Понятие сомнительного долга и порядок формирования резерва приведены в статье 266 НК РФ. Так, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:
«дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации».
Вместе с тем, при применении данной правовой нормы на практике, необходимо принимать во внимание следующий вывод Федерального Арбитражного суда кассационной инстанции: Действующее законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность в момент, когда истек трехгодичный срок исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию также в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности (Постановление Федерального Арбитражного Суда (далее ФАС) Волго-Вятского округа от 9 марта 2006 года №А43-20240/2005-30-656).
В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:
«списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника».
Согласно статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В этой связи существуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее Методические указания).
В соответствии с пунктом 1.2. Методических указаний:
«под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - , кредиты банков, займы и резервы».
Согласно пункту 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения.
Таким образом, дебиторская задолженность относится к имуществу организации и подлежит обязательной инвентаризации.
Результаты инвентаризации в части расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами должны быть оформлены Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме №ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
По результатам проведенной инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность и дебиторская задолженность нереальная для взыскания, просроченная дебиторская задолженность, сроки исковой давности по каждому обязательству.
По результатам инвентаризации, в части расчетов с дебиторами, составляется бухгалтерская справка, в которой указываются:
Наименование, адрес, ИНН организации – должника;
Сумма задолженности;
Основание, по которому образовалась дебиторская задолженность;
Дата образования задолженности;
Первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты;
Документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.
В акте по форме №ИНВ-17 отдельно отражаются суммы дебиторской задолженности, которые были подтверждены или не подтверждены организациями – дебиторами.
Далее на основании бухгалтерской справки руководитель организации в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности. Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность, причем в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете (с НДС) относится на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99), списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов.
Внереализационными расходами являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.
Судебная практика исходит из того, что для целей налогообложения по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания при наличии документального их подтверждения. Данное положение подтверждается Постановлениями ФАС Московского округа от 22 сентября 2005 года, от 15 сентября 2005 года №КА-А40/8894-05, от 16 февраля 2004 года №КА-А40/469-04, от 18 марта 2003 года №КА-А40/1128-03, от 7 августа 2000 года №КА-А41/3289-00, Постановлениями ФАС Уральского округа от 4 мая 2005 года №Ф09-1748/05-С7 и от 1 августа 2005 года №Ф09-3190/05-С2, Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2004 года №А31-673/19, от 3 июля 2003 года №А28-2208/03-102/23, Постановлением ФАС Центрального округа от 12 октября 2004 года №А09-6738/04-13ДСП и Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 22 июня 2005 года №Ф08-2677/2005-1084А.
Вместе с тем, хотелось бы обратить внимание читателя на вывод суда, изложенный в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 года №А82-2756/2004-14, согласно которому, в резерв по сомнительным долгам может быть включена дебиторская задолженность за товар, не оплаченный в срок, и при отсутствии договора в письменной форме.
«Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации» (пункт 14.3 ПБУ 10/99).
Причем право списания на убытки дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, возникает при наличии обстоятельств, свидетельствующих о нереальности ее взыскания, что подтверждается постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 18 мая 2004 года №А29-6853/2003А.
Итак, подведем итог. Для признания операции по списанию дебиторской задолженности правомерной необходимы следующие документы:
· договор с организацией-дебитором;
В случае отсутствия договора с должником, организации-налогоплательщику необходимо быть готовой отстаивать правомерность своей позиции в судебных органах. Позитивным является тот факт, что суды в аналогичной ситуации встают на сторону налогоплательщика, смотрите, к примеру, приведенное выше Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 года №А82-2756/2004-14.
· первичные документы, подтверждающие факт задолженности (например, накладные);
· акт по форме №ИНВ-17;
· приказ руководителя о списании суммы дебиторской задолженности.
Невозможность погашения суммы дебиторской задолженности может быть подтверждена:
Во-первых, выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), справкой налогового органа о ликвидации организации – должника;
Во-вторых, решением суда, уведомлением конкурсного управляющего (ликвидационной комиссии) об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;
В-третьих, актом судебного пристава – исполнителя о невозможности взыскания задолженности с организации – должника.
В случае наличия вышеназванных документов и при отсутствии резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты как не реальная к взысканию (безнадежная).
Более подробно с вопросами, касающимися списания дебиторской задолженности, Вы можете ознакомиться в книгах авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Списание дебиторской и кредиторской задолженности», «Судебные споры по дебиторской задолженности. Правовое регулирование. Практика. Документы».
На практике нередки ситуации, при которых на расходы списывается дебиторская задолженность, возникшая при перечислении денежных средств поставщику в качестве предварительной оплаты.
Установленные нормативными документами правила списания дебиторской задолженности не разделяют долги на дебиторскую задолженность перед поставщиком (авансы выданные) или задолженность покупателя.
Пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, определяет порядок учета дебиторской задолженности в составе расходов: дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты у коммерческой организации.
Для того чтобы определить, какие долги возможно назвать нереальными к взысканию, обратимся к ГК РФ.
Таких случаев несколько:
- задолженность, по которой истекает срок исковой давности (регулируется ст. 196 ГК РФ);
- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает согласно ст. 416 ГК РФ;
- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ) на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации;
- прекращение обязательства смертью гражданина-дебитора (ст. 418 ГК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль учесть дебиторскую задолженность в составе затрат возможно в случаях, предусмотренных п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ: к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
Понятие безнадежного долга для целей налогового учета представлено в п. 2 ст. 266 НК РФ: безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, только первые четыре пункта из названных ранее являются основанием для признания дебиторской задолженности в составе расходов в налоговом учете (письмо Минфина России от 21.03.08 г. № 03-03-06/1/199).
В отношении дебиторской задолженности существует особый порядок при создании резерва сомнительных долгов.
В целях бухгалтерского учета возможность создания резервов по сомнительным долгам предусмотрена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
При создании резерва по сомнительным долгам организация вправе учитывать только дебиторскую задолженность, возникшую в результате отсутствия оплаты покупателем за поставленные организацией товары (работы, услуги); задолженность, возникшую при оплате поставщику, учесть нельзя (письмо Минфина России от 15.10.03 г. № 16-00-14/316). Данное мнение основано на определении сомнительной задолженности, которое представлено в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Порядок формирования резерва сомнительных долгов определен в ст. 266 НК РФ. Именно для целей создания резерва сомнительных долгов и дано определение сомнительной задолженности в п. 1 ст. 266 НК РФ: сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В нормативных документах не прослеживается взаимосвязь особенностей формирования резерва сомнительных долгов и порядка признания безнадежных долгов.
Если дебиторскую задолженность поставщика не предполагается учитывать для создания резерва сомнительных долгов, то при рассмотрении дебиторской задолженности по выданным авансам в качестве безнадежного долга категорических запретов нет.
Предварительная оплата за товар, работу, услугу сопровождается возникновением долга поставщика. В отношении любого долга существуют риски невозврата, при этом организация не всегда точно просчитывает эти риски. Ошибка в расчете может привести к ситуации, при которой долг вернуть невозможно.
Вопрос о возможности признания дебиторской задолженности по выданным авансам в качестве безнадежного долга рассмотрен в письмах официальных органов и решен положительно (письмо УМНС по г. Москве от 31.03.04 г. № 26-12/22191).
Особенности учета дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга выявляются в различных ситуациях.
Пример 1
Дебиторская задолженность, возникшая за оказание юридических услуг, списана в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете в качестве задолженности с истекшим сроком исковой давности. Первичные документы потеряны. Предъявлены акт инвентаризации задолженности и приказ руководителя на списание с баланса.
Если в бухгалтерском учете такие расходы возможно учесть в составе прочих расходов как запись на основании акта инвентаризации и приказа руководителя, то в налоговом учете такие расходы признать невозможно. В отсутствие первичных документов истечение срока исковой давности подтвердить нельзя, так же как и признать такую задолженность безнадежным долгом в соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Общий срок исковой давности устанавливается ст. 196 ГК РФ равным трем годам.
Согласно ст. 203 ГК РФ срок исковой давности может прерываться и исчисляться заново в определенных случаях. Если контрагенты совершают действия в подтверждение признания долга (уплата процентов по основному долгу, частичная уплата долга, заявление о зачете встречного требования или подписание акта сверки), то срок исковой давности исчисляется заново с момента последнего подтверждения, например с даты последнего акта сверки (письмо УМНС по г. Москве от 19.12.07 г. № 20-12/121646).
Пример 2
Дебиторская задолженность признана в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете в качестве задолженности с истекшим сроком исковой давности. Первичные документы, договоры подтверждают период возникновения задолженности. Меры к взысканию не предпринимались.
Аналогичная ситуация разбиралась в письме Минфина России от 21.02.08 г. № 03-03-06/1/124.
Вывод специалистов Минфина России: дебиторская задолженность по оплате поставленных автомобилей, по которой в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации истек срок исковой давности, признается для целей налогообложения прибыли безнадежной и в том случае, когда не предпринимались меры к взысканию задолженности.
В определении от 6.03.08 г. № 2883/08 ВАС РФ отказал в передаче дела № А05-3784/2007 Арбитражного суда Архангельской области на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.
ВАС РФ сделал следующий вывод: суды пришли к мнению о правомерном отнесении обществом указанной суммы на внереализационные расходы оспариваемой дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек. Признание долга безнадежным не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. В силу п. 2 ст. 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания его безнадежным.
Следует иметь в виду то, что налоговые органы продолжают тщательно контролировать операцию списания дебиторской задолженности. Особое внимание к этому вопросу вызвано проблемами борьбы с фирмами-однодневками.
Многочисленные судебные процессы с участием налоговых органов оканчиваются в пользу налогоплательщика (постановления ФАС Центрального округа от 25.12.07 г. по делу № А68-3553/06-247/18; ФАС Северо-Западного округа от 8.11.07 г. по делу № А05-3784/2007; ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.07 г. № Ф08-731/2007-288А; Северо-Западного округа от 26.02.07 г. № А56-60454/2005; ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.05 г. № Ф04-7029/2005(15574-А70-33). В постановлении ФАС Центрального округа от 16.03.06 г. по делу № А08-4755/05-9 судьи согласились с налоговыми органами.
Таким образом, если срок исковой давности для взыскания дебиторской задолженности истек, то безнадежный долг можно списывать независимо от факта истребования задолженности у должника как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Специалисты Минфина России и арбитражные суды (в большинстве случаев) поддерживают налогоплательщика в этой ситуации.
Пример 3
Перечислена предварительная оплата на проведение строительных работ. Работы не приняты. На взыскание дебиторской задолженности переданы документы в суд. Суд не признал дебиторскую задолженность. Расходы приняты в бухгалтерском и налоговом учете.
Поставщик смог доказать, что строительные работы все же были выполнены в соответствии с договором.
Если суд не нашел оснований для существования такой дебиторской задолженности, то следует внести исправление в бухгалтерский учет. В налоговом учете такие расходы также учтены неправомерно, так как документально не подтверждены.
Позиция официальных органов выражена в письме Минфина России от 2.02.06 г. № 03-03-04/1/72: дебиторская задолженность, во взыскании которой отказано по решению суда, вступившему в законную силу, безнадежным долгом не является и не подлежит списанию в целях налогообложения прибыли, так как такое основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ.
Продолжение статьи можно увидеть по этой ссылке — Дебиторская задолженность по выданным авансам (окончание)
Н. Королькевич,
Ведущий аудитор ЗАО «Гориславцев и К.Аудит»
Как правильно списать дебиторскую задолженность (проводки) в бюджетном учреждении, если контрагент ликвидирован.
Для признания задолженности безнадежной дебиторской и невостребованной кредиторской руководствуются нормами гражданского законодательства.
Согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). С момента исключения из ЕГРЮЛ организация не отвечает по своим обязательствам.
При ликвидации юридического лица требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности его имущества, считаются погашенными (п. 6 ст. 64 ГК РФ). Таким образом, ликвидация организации прекращает обязательства должника. Следовательно, сумму задолженности можно считать безнадежной.
Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ.
Обычно для обоснованного списания дебиторской задолженности предпринимаются следующие шаги:
проводится инвентаризация расчетов;
выявляется дебиторская задолженность;
бухгалтерия готовит докладную записку на имя руководителя с предложением списать дебиторскую задолженность; в записке указывается контрагент, основание возникновения задолженности, дата возникновения задолженности, сумма задолженности, перечень мероприятий, которые были предприняты для взыскания задолженности, документы, подтверждающие принятие мер к взысканию задолженности;
на основании предоставленной докладной записки руководитель дает распоряжение о списании дебиторской задолженности; любое списание дебиторской задолженности следует считать ущербом учреждению, поэтому в соответствии со ст. 247 Трудового кодекса РФ руководитель обязан произвести служебное расследование с целью определения размера ущерба и выявления виновного.
Известны случаи из практики, когда по результатам контрольно-ревизионной проверки бухгалтерам было предписано возместить ущерб от списанной дебиторской задолженности, потому что бухгалтеры не предпринимали никаких мер ко взысканию задолженности и не информировали руководителя о задолженности.
В вопросе не указано, на каком основании образовалась дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность может образоваться как при получении дохода, так и при осуществлении расходов. Не все возможные виды дебиторской задолженности описаны в Инструкции Минфина РФ от 16 декабря 2010 г. № 174н. Обращаем ваше внимание, что в случае списания задолженности за счет расходов (согласно нормам Инструкции № 174н) такие расходы не подлежат включению в себестоимость, то есть недопустимо списание задолженности в дебет счетов 010900000.
Дебиторская задолженность по доходам
1. Списание дебиторской задолженности за реализованные товары, работы, услуги (счета 020500000, кроме 020541000)
2. Списание дебиторской задолженности по возмещению ущерба, причиненного учреждению (счета 0209000, счет 020541000)
3. Списание дебиторской задолженности в виде переплаты налогов, уплачиваемых с доходов*) (счета 230303000, 230304000, 230305000)
Дебиторская задолженность по расходам
1. Списание дебиторской задолженности по авансам, уплаченным поставщикам и подрядчикам (счета 020600000)
2. Списание дебиторской задолженности подотчетных лиц (счет 020800000)
3. Списание дебиторской задолженности в виде переплаты налогов, уплачиваемых за счет расходов (счета 030301000, 030302000, 030305000, 030306000, 030307000, 030308000, 030309000, 030310000, 030311000, 030312000, 030313000)
4. Списание дебиторской задолженности в виде переплаты по расчетам по удержаниям из заработной платы (счет 030304000)
После списания задолженности неплатежеспособных дебиторов с соответствующих балансовых счетов задолженность подлежит отражению на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов". Это делают для наблюдения в течение пяти лет (иного срока, установленного законодательством) за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников, а также для того, чтобы правильно отразить в учете поступление денежных средств, если дебитор вдруг решит погасить свою задолженность, которую учреждение посчитало нереальной к взысканию и списало. Однако в данной ситуации нет смысла отражать списанную задолженность на забалансовом счете 04, потому что дебитора уже не существует.
tagPlaceholder